Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2867/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2867/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 288/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 288/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

4 W ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm., dalej zwana "O.p.").

5 Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2005 wydatków w kwocie 300.468,70 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę R. sp. z o.o., w których wykazano sprzedaż oleju napędowego.

6 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w toku postepowania ustalono, iż podstawowymi dostawcami oleju napędowego w 2005 r. były firmy: "M.", "A.", "P.", "T.", "J.", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego, nie prowadziły faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwem i nie dokonywały transakcji z firmą R. Zdaniem organu, obrót olejem napędowym pomiędzy spółką R., a jej rzekomymi dostawcami nie miał miejsca, pozorował jedynie transakcje handlowe.

7 Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydali, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), decyzje dla Spółki z o.o. R. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W decyzjach tych, wśród transakcji potwierdzających nieprawdę w wystawionych fakturach przez spółkę R., uwzględniono faktury VAT wystawione dla firmy skarżącego. Decyzje są ostateczne.

8 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót olejem napędowym w spółce R. nie miał miejsca, a wystawione faktury dokumentujące zakup oleju napędowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, natomiast skarżący zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący sprzedaży wykazanej na fakturach. Spółka R. uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy R. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, aby ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia, jako oleju napędowego.

9 Organ odwoławczy powołał się na regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") oraz § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podkreślił, że nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 70 § 6, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180, art. 23 § 1 O.p.

11 We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania jest niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

12 Odnośnie zaś do meritum sprawy, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionych przez spółkę R. uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółki R. nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tej spółki. Ta ostatnia zaś nie miała koncesji na obrót paliwem ani nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów spółki R., jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółki, która w rzeczywistości nie dokonywała żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tej firmy płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nią dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę R., wykorzystując do tego kontrahentów tej spółki, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony, bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

13 Sąd wskazał, że z protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki R. oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa spółki : "M.", "A.", "P.", "T." i "J." Company, wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do spółki R. było przywożone transportem A. K., który zajmował się obrotem olejem napędowym. Firma R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do spółki przez A. K. i K. C., obiegiem dokumentów, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. Pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K.

14 Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają, zdaniem Sądu, także zeznania A. K. Zeznał on bowiem, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze; w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego - sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "R." i "A.". Stwierdził, że nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "E." był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. spółka R.; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego.

15 Sąd zauważył, że wskazana wyżej rzeczywista działalność spółki R. znajduje potwierdzenie we włączonych do akt, wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Za mające istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy Sąd uznał zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

16 Zważywszy na poczynione ustalenia, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna - sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i w konsekwencji nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firmy R. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

17 Sąd zastrzegł, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Natomiast w rozpoznanej sprawie jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Skarżący dokonywał rozliczeń gotówką, mimo że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy, a wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego.

18 Sąd wskazał, że wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 oraz z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawidłowe i rzetelne dowody.

19 Sąd podkreślił, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą.

20 Sąd poddał analizie zarzuty skargi i uznał je za niezasadne.

21 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł skarżący, wskazując, iż wnosi ją na podstawie art. 173, art. 174, art., 176 oraz 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."). Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.

22 1) art.22 ust 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tego artykułu, a co za tym idzie zakwestionowanie poniesionych kosztów w postaci zakupu paliwa oraz jego związku z osiągniętym przychodem,

23 2) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie stanowią prawidłowych dowodów księgowych,

24 3) § 1 ust. 1 i ust.3 rozporządzenia MF z 26 sierpnia 2003 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę R. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu,

25 4) art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez kwestionowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa w ogóle.

26 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

31 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

32 Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

33 Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

34 Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

35 W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż wnosi ją na podstawie art. 173, art. 174, art., 176 oraz 177 § 1 P.p.s.a. i jako jej podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art.22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 1 i § 1 ust. 1, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r., poprzez błąd w wykładni prawnej tych przepisów oraz art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

36 Wbrew omówionym powyżej wymogom, autor skargi kasacyjnej nie przyporządkował wnoszonych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł zarzut naruszenia przepisów procesowych. Nie powołał przy tym stosownego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty natury procesowej kierował do organu podatkowego, a przy tym nie wykazał, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ogóle nie uzasadnił podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia § 12 ust. 1 i § 1 ust. 1, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (nawet nie została wskazana w prawidłowy sposób nazwa tego aktu prawnego i ścieżka legislacyjna). Brak jest wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wykazania w oparciu o treść tego przepisu w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wyłącznie na podnoszeniu argumentu, iż skoro podatnik posiadał paliwo, to wydatki na nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz gołosłownym twierdzeniu, iż skarżący nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

37 Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie, czy też brak uzasadnienia podkreślić należy, że zarzutami natury procesowej nie można zwalczać naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl – wszystkie dostępne również w CBOSA). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Jak już wyżej wyjaśniono, próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Poza tym zarzut procesowy powinien być skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a tego nie uczynił autor skargi kasacyjnej.

38 Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zawarte w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) nie mogą być rozpatrzone. Uchyla się też spod kontroli Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia § 12 ust. 1 i § 1 ust. 1, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie został on należycie uzasadniony.

39 Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. również nie został należycie uzasadniony, to jednak lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej w zderzeniu z zarzutem naruszenia tego przepisu postawionym w jej petitum pozwala na rozpatrzenie ww. zarzutu.

40 W zaskarżonym wyroku w ramach stanu faktycznego przyjęto, iż spółka R. zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez R. Aczkolwiek spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, to jednak był on odmienny w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Wystawiająca te faktury firma R. nie była bowiem właścicielem towaru wykazanego na fakturach, a przy tym faktury wykazywały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem faktycznej sprzedaży był olej opałowy (cena sprzedawanego w ten sposób oleju była niższa niż oleju napędowego).

41 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych okolicznościach słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży wykazanego w nich towaru. Skoro wykazana na fakturach sprzedaż nie miała miejsca, to wydatki określone w fakturach nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

42 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

43 Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

44 Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

45 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

46 Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

47 Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

48 Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

49 W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, oprócz spornych faktur, na okoliczność zakupu paliwa w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach, zatem słusznie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, iż w świetle powyżej wskazanych przepisów nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

50 Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami o sygn. I SA/Łd 1170/12, I SA/Łd 1171/12, I SA/Łd 1172/12 uchylił decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. wskazać należy, że wszystkie te wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 589/13, I FSK 590/13, I FSK 591/13. Przypomnieć trzeba, że w uchylonych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) w tej jego części, która pozwala na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca, w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostaw nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny. Sąd pierwszej instancji uchylił natomiast zaskarżone decyzje, ponieważ uznał, że organ nie zbadał dobrej wiary skarżącego i zalecił organowi podatkowemu ustalenie czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz aby rozważył, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzje z wyżej wskazanego powodu.

51 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.