Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2851/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2851/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1759/16 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1759/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w P. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

3 Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozprawy.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

6 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

7 a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 6 kwietnia 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu – skarżącego za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj i czerwiec 2011 r., pomimo że ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wyjaśniły sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej oraz nie rozpatrzyły należycie materiału dowodowego w sprawie;

8 b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). a także z art. 45, art. 44 § 1-4, 30 § 3 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymanie w mocy decyzji organu I instalacji w wyniku przyjęcia, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 26 października 2012 r. została spółce P. skutecznie doręczona, a w konsekwencji, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że od 16 października 2012 r. spółka P. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji i nie mogła podjąć obrony swoich spraw w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9 c) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 191, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - dalej: p.u.n.), przez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w pierwszej połowie 2011 r. na dokumentach dotyczących sytuacji finansowej spółki w drugiej połowie 2012 r., tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz opinii biegłego z dziedziny rachunkowości za okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie kwestionował przedstawianego przez skarżącego modelu działania spółki, co oznaczało, że w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki związana była w tamtym czasie z podjęciem przez R. W. szeregu działań mających na celu zadłużenie spółki P., których skutków skarżący nie był w stanie w tamtej chwili ocenić;

10 2. naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie:

11 a) art. 116 § 2 O.p. w zw. z art 201 § 4 K.s.h. poprzez uznanie, iż zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj - czerwiec 2011 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w sytuacji, gdy skarżący już w czerwcu 2011 r. złożył ustną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki,

12 b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa spółka wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym budżetowe, prowadziła działalność, realizowała kontrakty budowlane i otrzymywała za wykonywane zlecenia zapłatę od P. S.A., nadto stanowisko organu w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, tj. w maju lub czerwcu 2011 r., mimo iż przy badaniu sytuacji finansowej tej spółki należało uwzględniać stan jej majątku i wysokość zobowiązań na dzień zakończenia sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, a nie stan oceniany ex post na koniec 2011 r. czy na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w lipcu 2012 r.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

16 Żaden z podniesionych przez skarżącego zarzutów nie był zasadny, w tym najdalej idący, wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 u.p.e.a., a także z art. 45, art. 44 § 1-4, 30 § 3 i art. 34 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 26 października 2012 r. została spółce P. skutecznie doręczona, a w konsekwencji, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że od 16 października 2012 r. spółka P. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji i nie mogła podjąć obrony swoich spraw w postępowaniu podatkowym.

17 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając tego zarzutu w pełni aprobuje stanowisko Sądu I instancji co do tego, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki P. została jej skutecznie doręczona w dniu 30 października 2012 r., co sprawiało, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wszczęte w dniu 21 kwietnia 2015 r. nie mogło być uznane za postępowanie wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przesyłka zawierająca decyzję adresowaną do spółki została jej skutecznie doręczona we wskazanej wyżej dacie pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym w trybie art. 151 O.p. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

18 Nie ulega wątpliwości, że "dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 O.p. istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. Za osobę uprawnioną do odbioru pism, można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Dla skuteczności doręczenia przewidzianego w art. 151 O.p. nie jest konieczne wykazanie, że pismo zostało faktycznie przekazane organowi powołanemu do działania w imieniu jednostki organizacyjnej" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut nieskuteczności doręczenia decyzji spółce P. nie mógł się okazać zasadny także dlatego, że spółka nie mogła być uznana za niezdolną do działania z uwagi na brak zarządu po 16 października 2012 r., skoro w tym czasie spółka posiadała ustanowionego wcześniej przez siebie prokurenta. Jak wynika z art. 1091 k.c., prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (§ 1). Nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (§ 2). Według art. 1097 k.c., prokura może być w każdym czasie odwołana (§ 1), wygasa ona wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy (§ 2), a także wraz ze śmiercią prokurenta (§ 3). Natomiast śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (§ 4). W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że "utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania Spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa", co stanowi zabezpieczenie interesów takiej spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., I GSK 331/16, CBOSA).

20 Czyni to niezasadnym również i te zarzuty skarżącego, które podniósł on w związku z zarzutem naruszenia art. 108 § 1 O.p., a mianowicie zarzuty naruszenia art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i art. 32 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także art. 45, art. 44 § 1-4, 30 § 3 i art. 34 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które dotyczą zasad doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle poczynionych uwag co do znaczenia prokury dla oceny możności obrony swych praw przez spółkę za pobawione racji należało uznać twierdzenie skarżącego, że "okoliczność w postaci braki organów spółki powoduje, że nie może ona być stroną żadnego w zasadzie postępowania, również egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", a co za tym idzie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z jej majątku, warunkująca subsydiarną odpowiedzialność członka zarządu (s. 5 skargi kasacyjnej).

21 Przesłanka odpowiedzialności skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki P. była przedmiotem analizy Sądu I instancji, który słusznie zauważył, że tytuł wykonawczy doręczono skutecznie spółce w dniu 27 marca 2012 r. i do października 2012 r. brała ona udział w postępowaniu egzekucyjnym. W tym czasie spisano protokół o stanie majątkowym spółki (w dniu 15 maja 2012 r.) oparty w części na oświadczeniach prezesa zarządu spółki M. U., z których wynikało, że spółka najmuje pomieszczenia biurowe, nie posiada środków transportu, nie posiada majątku, nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. M. U. wypowiedział się także co do przysługujących spółce praw majątkowych (wierzytelności) wskazując, że wierzytelności wobec spółki P. S.A. w P. zostały skompensowane oraz że istnieje wierzytelność wobec firmy A. B. (firma P.). W tym czasie także ustalono, że spółka nie ma nieruchomości, jak również otrzymano z CEPIK informację, że nie figuruje w tym rejestrze jako właściciel pojazdów. Ów stan bezskuteczności egzekucji, skutkujący umorzeniem postępowania egzekucyjnego, został zatem stwierdzony w czasie, gdy spółka P.posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji. Ustalenia te były zbieżne z ustaleniami Sądu Rejonowego [...] w P., który postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki P. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Nie ulegało zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki P., co Sąd I instancji słusznie zaakceptował. Na ocenę tych ustaleń nie mógł mieć wpływu fakt przejściowego braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki.

22 Niezasadny był także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi, mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 191, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w pierwszej połowie 2011 r. na dokumentach dotyczących sytuacji finansowej spółki w drugiej połowie 2012 r., podczas gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz opinii biegłego z dziedziny rachunkowości za okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, a organ nie kwestionował przedstawianego przez skarżącą modelu działania spółki. Skarżący podkreślał, że w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki związana była w tamtym czasie z podjęciem przez prokurenta R. W. szeregu działań mających na celu zadłużenie spółki P., których skutków skarżący nie był w stanie w tamtej chwili ocenić.

23 Nie podzielając tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia co do sytuacji majątkowej spółki P. w I połowie 2011 r. zostały poczynione nie tyle na podstawie dokumentów dotyczących sytuacji spółki w II połowie 2012 r., jak twierdził skarżący, co w związku z przedstawionymi wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zgłoszonym przez kolejny zarząd spółki w 2012 r.) dokumentami, w tym spisem wierzytelności. Były one podstawą ustaleń co do tego, kiedy spółkę należało uznać za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 p.u.n, pozwalały bowiem stwierdzić, kiedy i wobec kogo spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Sąd I instancji uznał, że stan ten zaistniał w lipcu 2011 r., a nie w czerwcu 2011 r., jak przyjęły organy podatkowe, nie zmieniało to jednak oceny, że stan niewypłacalności spółki o trwałym charakterze powstał w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, "przy najkorzystniejszym dla skarżącego założeniu, że termin wniosku o zgłoszenie upadłości spółki rozpocząłby bieg najpóźniej na 14 dni przed końcem kadencji (9 sierpnia 2011 r.), to według stanu na dzień 26 lipca 2011 r. zadłużenie spółki z wszystkich wymienionych tytułów wynosiło łącznie 219.440,97 zł, a należności te nie zostały zapłacone", a wiec niewypłacalność spółki miała w tym czasie trwały charakter (s. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

24 Prawidłowości powyższych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć zarzutem nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym wniosku skarżącego o powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości w celu ustalenia daty niewypłacalności spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że "Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15, CBOSA). Za w pełni trafną należy uznać konstatację Sądu I instancji, że w rozpoznanej sprawie nie zachodziła potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych dla oceny przesłanki powstania stanu niewypłacalności spółki, bowiem skarżący nie wykazał, że rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności lub inne istotne okoliczności, czy obiektywne przeszkody nie pozwalały na dokonanie miarodajnej i pełnej oceny zadłużenia spółki. Przeciwnie, sam zwracał uwagę na fakt, że do 2011 r. spółka prowadziła działalność w niewielkim rozmiarze, a jej zakres miał się istotnie zwiększyć od II kwartału 2011 r. co wiązało się m.in. z zatrudnieniem większej liczby pracowników i co – jak wskazywał skarżący – było jednym z motywów złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu. Skarżący nie podał też danych, których uwzględnienie mogłoby usprawiedliwiać pogląd, że spółka miała zapewnioną płynność finansową. Nie mogła za tym przemawiać umowa z 3 stycznia 2011 r. zawarta przez spółkę P. ze spółką P. opiewająca na wynagrodzenie w kwocie 1.200.000 zł, miało ono bowiem być płatne jednorazowo po zakończeniu robót, tj. po 16 grudnia 2011 r. Skarżący nie wskazał na inne źródło finansowania bieżącej działalności spółki, istotne dla oceny stanu jej niewypłacalności w okresie czerwiec – lipiec 2011 r.

25 Na aprobatę nie zasługiwały także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. w zw. z art 201 § 4 K.s.h. poprzez uznanie, iż zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj - czerwiec 2011 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w sytuacji, gdy skarżący już w czerwcu 2011 r. złożył ustną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Zarzut ten pozostaje w związku z postawionym przez skarżącego zarzutem naruszenia prawa procesowego w postaci 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i lit. b) O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej oraz nierozpatrzenia przez nie należycie materiału dowodowego w sprawie. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w tym, że "błędnie nie uwzględniono faktu złożenia przez niego ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu P. sp. z o.o. w czerwcu 2011 r.", co – zdaniem skarżącego – oznaczało, że "co najmniej za zobowiązania podatkowe za czerwiec 2011 r. (...) skarżący nie może ponosić odpowiedzialności". Skarżący zarzucał, że Sąd I instancji całkowicie pominął sytuację wewnętrzną w spółce P. i faktyczną rolę głównego udziałowca – R. W., który całkowicie pozbawił skarżącego możliwości wpływania na funkcjonowanie spółki i podejmowanie jakichkolwiek decyzji (s. 6 skargi kasacyjnej). Skarżący podejmował wprawdzie pewne czynności w spółce mimo rezygnacji złożonej R. W. w czerwcu 2011 r., ale czynił to pod wpływem R. W., obawiając się negatywnych dla siebie konsekwencji. Skarżący uważał, że podstawa R. W. oraz wiarygodność jego zeznań powinna być oceniana w kontekście jego wcześniejszego postępowania wobec grupy spółek skupionych wokół P. S.A. (s. 7 skargi kasacyjnej).

26 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącego, poczynione w powyższym zakresie ustalenia organów są wyczerpujące, a ich ocena dokonana przez Sąd I instancji – w pełni prawidłowa.

27 Organy podatkowe ustaliły, że skarżący był prezesem zarządu spółki P. w okresie od 16 lipca 2008 r. do 9 sierpnia 2011 r. Skarżący zaprzeczając, jakoby pełnił tę funkcję do 9 sierpnia 2011 r. powoływał się na fakt ustnej rezygnacji złożonej Ryszardowi Wiśniewskiemu w czerwcu 2011 r. Nie potrafił jednak wskazać konkretnej daty złożenia oświadczenia o rezygnacji i – jak ustalił Sąd I instancji – nie potrafił nawet wyjaśnić, czy było to przed, czy po 10 czerwca 2011 r., kiedy odbyło się posiedzenie zgromadzenia wspólników spółki, podczas którego zatwierdzono m.in.: sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2010 (uchwała nr 4), udzielono skarżącemu (jako prezesowi zarządu) absolutorium (uchwała nr 8) oraz powołano skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (uchwała nr 9). W tym samym dniu skarżący podpisał także sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. W późniejszym podejmował czynności z zakresu reprezentacji spółki (w dniu 25 lipca 2011 r. podpisał deklarację VAT-7K za II kwartał 2011 r., a 7 sierpnia 2011 r. udzielił pełnomocnictwa procesowego w imieniu spółki P.). Wobec tego trafny był wniosek Sądu I instancji, że fakt dokonania tych czynności w istotny sposób podważa wiarygodność twierdzeń o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu od czerwca 2011 r.

28 Oceny tej nie mogła zmienić przywołana przez skarżącego okoliczność, że podejmując czynności w spółce w charakterze jej prezesa po rezygnacji dokonanej – jak twierdził – w czerwcu 2011 r. – czynił to w obawie przed negatywnymi konsekwencjami ze strony R. W. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego istotne jest jedynie to, że nadal – przynajmniej do 7 sierpnia 2011 r. – wykonywał czynności jako prezes zarządu spółki, bez znaczenia natomiast są powody, dla których to czynił. Jak podkreśla się w orzecznictwie, "faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 o.p." (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16, CBOSA) i z całą pewnością "za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki" (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1756/16, CBOSA).

29 Niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa spółka wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym budżetowe, prowadziła działalność, realizowała kontrakty budowlane i otrzymywała za wykonywane zlecenia zapłatę od P. S.A.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji, że skarżący nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych, było w pełni uprawnione. Nie można było za takie mienie uznać wskazanych przez skarżącego wierzytelności wobec spółki P. (kwota 222.586,84 zł) i A. B. (firma p., kwota 454.034,99 zł), a także środków, które miały być pozyskane w wyniku realizacji trzech inwestycji na zlecenie spółki P. Jak trafnie zaznaczył Sąd I instancji, do tych wierzytelności skierowano uprzednio czynności egzekucyjne, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna, przy czym A. B. zakwestionował wymagalność wierzytelności, a wierzytelność wobec spółki P. została w części skompensowana (do kwoty 49.851,90 zł), a w pozostałej części przedawniła się. Kwestię możliwości realizacji inwestycji analizował sąd upadłościowy, który uznał, że wobec wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do spółki P. i niewykazania przez spółkę P. przystąpienia do realizacji tych inwestycji i uzyskania dochodów, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby źródłem uzyskania środków finansowych mogła być jakakolwiek współpraca ze spółką P. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że z tytułu realizacji tych inwestycji, spółce P. przysługiwała jakakolwiek wierzytelność pozwalająca na zaspokojenie objętych zaskarżoną decyzją należności publicznoprawanych. Stąd powołane przez skarżącego okoliczności nie mogły uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, "członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi zatem o możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Wskazanie przedawnionej wierzytelności nie spełnia tego warunku" (wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., II FSK 1988/17, CBOSA). Innymi słowy, "mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p." (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., I FSK 103/17, CBOSA).

31 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

32 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).