Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2844/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2844/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1662/15 w sprawie ze skargi M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1662/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X (dalej : skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej : organ odwoławczy) z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr [...] w umorzenia postępowania egzekucyjnego: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. otrzymał do realizacji tytuły wykonawcze nr [...], wystawione przez X na W.Z. (dalej: zobowiązany), obejmujące należności z tytułu opłaty za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji - odpowiednio - w 2006 r., 2007 r. i 2009 r. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 2 maja 2014 r. [...], dokonał zajęcia kwoty z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym.

5 Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot należności zajętych ww. zawiadomieniem. Podniósł, że wszystkie jego zaległości na rzecz X przedawniły się z końcem 2013 r.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 13 sierpnia 2014 r. odmówił umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego. Uznał, że dochodzone należności nie przedawniają się.

7 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z 23 kwietnia 2105 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułów nr [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że aby opłata za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji podlegała przepisom Ordynacji podatkowej, powinna zaliczać się do opłat stanowiących dochód budżetu Państwa, powinna być ustalana lub określana przez inne, niż wymienione w art. 2 § 1 pkt 1 organy podatkowe. Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika pięcioletni termin przedawnienia. Opłata za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji stanowi bowiem nieopodatkowaną należność budżetu Państwa, którą ustala komendant Policji, niebędący organem podatkowym. Bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] rozpoczął się odpowiednio z końcem 2006 r., 2007 r. i 2009 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, okres przedawnienia egzekwowanych należności upływał więc odpowiednio z końcem 2011 r., 2012 r. i 2014 r. Zatem należności objęte tytułami wykonawczymi o nr [...] uległy przedawnieniu. Wobec tego wystąpiła obligatoryjna przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a." lub "ustawa").

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

9 3.1. Skarżący działając jako wierzyciel, nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie niniejszy przepis.

10 W uzasadnieniu skargi stwierdził, że należności za pobyt do wytrzeźwienia w pomieszczeniach dla osób zatrzymanych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi i ma do nich zastosowanie ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1356 ze zm.). Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i - odpowiednio - działu III Ordynacji podatkowej. Ustawa o finansach publicznych ma moc obowiązywania od dnia 1 stycznia 2010 r., w związku z czym od tego dnia termin przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych liczony jest zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Natomiast do należności z tytułu opłat za pobyt do wytrzeźwienia w pomieszczeniach dla osób zatrzymanych, powstałych w okresie od 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. brak jest uregulowań prawnych. W związku z powyższym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, a zobowiązanie nadal jest wymagalne.

11 3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

12 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

13 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

14 Podkreślił, ze do dnia 1 stycznia 2010 r. w prawie publicznym nie istniały żadne przepisy wyraźnie regulujące kwestie przedawnienia należności z tytułu pobytu w izbach wytrzeźwień. Stan prawny zmienił się dopiero od 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie ustawa o finansach publicznych, nakazująca w art. 67 w zw. z jej art. 60 stosować do niepodatkowych należności budżetowych przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Ustawa o finansach publicznych nie regulowała jednak tego, jak traktować należności, które powstały przed jej wejściem w życie (takie, jak w niniejszej sprawie), zatem w ocenie Sądu należało przyjąć, że do 1 stycznia 2010 r. należności za pobyt w izbach wytrzeźwień nie przedawniały się, po czym ustawodawca wprowadził korzystną dla zobowiązanych regulację prawną, mocą której objął te należności dobrodziejstwem przedawnienia. Jednakże w odniesieniu do tych należności, które powstały już przed 1 stycznia 2010 r., termin przedawnienia zaczął biec dopiero od tej daty. Dodatkowo dopiero od tej daty mają zastosowanie wszystkie te przepisy działu III Ordynacji, które wymagają odpowiedniego zastosowania do każdej sprawy, w tym przepisy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

15 Zauważył, że w dniu 6 maja 2014 r. wobec zobowiązanego zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie należności z tytułu nadpłaty w PIT), o którym to środku został on powiadomiony, zaś środek ten dotyczył wszystkich trzech tytułów wykonawczych wystawionych z racji pobytu w izbie wytrzeźwień w roku 2006, 2007 oraz 2009. W związku z tym, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, żadna z dochodzonych należności nie przedawniła się, gdyż bieg terminu przedawnienia, liczony od 1 stycznia 2010 r., został przerwany w dniu 6 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie zatem częściowo uchylił postanowienie Naczelnika i umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż – abstrahując od wadliwego uzasadnienia tego postanowienia – należało w całości kontynuować prowadzoną egzekucję.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

17 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono :

18 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i przyjęcie za podstawę orzekania odmiennych niż przyjęte przez organ ustaleń faktycznych, poprzez ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii przedawnienia opłat za pobyt w izbach wytrzeźwień, pomimo że istota rozpoznawanej sprawy była inna i sprowadzała się do konieczności ustalenia, czy do opłat za pobyt do wytrzeźwienia w jednostkach Policji, już w latach 2006 i 2007 należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisy dotyczące przedawnienia.

20 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisy prawa materialnego, tj.:

21 1. art. 70 § 1 i § 4 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że przed dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, tj. przed dniem 01.01.2010r. nie istniały przepisy regulujące przedawnienie spornych w sprawie opłat, pomimo że na mocy art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej do przedawnienia nakładanych przez komendantów policji, opłat za pobyt do wytrzeźwienia w jednostkach Policji, już w okresie powstawania spornych opłat, należało stosować art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, która to błędna wykładnia doprowadziła do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

22 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł w piśmie procesowym z dnia 20.08.2016 r. o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 6.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

25 Zagadnienia związane z opłatą za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji od osoby przyjętej zostały uregulowane w art. 42² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Artykuł ten stanowi w szczególności w ust. 11, że termin uiszczenia opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji wynosi 14 dni od dnia doręczenia wezwania do jej uiszczenia. Stosownie zaś do art. 42² ust. 12 roszczenie o uiszczenie opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji przedawnia się z upływem 3 lat od dnia, w którym upłynął termin płatności.

26 Przywołany przepis określający termin przedawnienia obowiązku z tytułu przedmiotowej opłaty został dodany na mocy ustawy z dnia 4 stycznia 2013 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1563) z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z przepisem przejściowym, tj.: art. 2 tej ustawy, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

27 Wcześniej, przed wprowadzeniem regulacji art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, do oceny przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień począwszy od 2010 r. stosowano termin przedawnienia określony w art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe wynikało z tego, że opłata za pobyt w izbie wytrzeźwień ma charakter opłaty administracyjnej i jest świadczeniem wynikającym ze stosunku publicznoprawnego. W myśl bowiem art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych opłata ta jako dochód pobierany przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, jest środkiem publicznym stanowiącym niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym. Stosownie zaś do art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

28 Do dnia 1 stycznia 2010 roku kwestii przedawnienia opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień nie regulował żaden przepis prawa materialnego. Nie było także podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obliczania terminu przedawnienia opłat za pobyt w izbie wytrzeźwień. Wobec powyższego, 5-letni termin przedawnienia należy liczyć od 1 stycznia 2010 roku. (zob. wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 332/08, i NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 884/09).

29 6.2. W skarze kasacyjnej organ podnosi, że opłata za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji, odmiennie niż za pobyt w izbie wytrzeźwień również przed 1 stycznia 2010 r. podlegała przepisom działu III Ordynacji podatkowej na podstawie art.2 §2 tej ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 42 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2006 do 2009 za doprowadzenie i pobyt w jednostce Policji pobierane są opłaty, które są należnościami budżetu państwa w przeciwieństwie do opłat za pobyt w izbie wytrzeźwień, które stanowią dochodu jednostek samorządu terytorialnego. To w konsekwencji powoduje, że do opłat za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji za okres również przed 1 stycznia 2010 r. stosuje się art.2 §2 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z opłatami za pobyt w izbie wytrzeźwień, a nie w jednostce Policji i w konsekwencji uznał, że zgodnie z art.67 ustawy i finansach publicznych okres przedawnienia biegnie dopiero od 1 stycznia 2010 r.

30 6.3. Należy przyznać rację organowi, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił należność za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji z należnością za pobyt w izbie wytrzeźwień. Jak wynika z art. 39 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, w brzmieniu obowiązującym również w latach 2006-2009, organy samorządu terytorialnego w miastach liczących ponad 50.000 mieszkańców i organy powiatu mogą organizować i prowadzić izby wytrzeźwień. Na podstawie art. 40 ust. 2 tej ustawy, osoby w stanie nietrzeźwości, w razie braku izby wytrzeźwień mogły (jak i mogą obecnie), być doprowadzone do jednostki Policji.

31 Zgodnie z art.42 ust.5 ww. ustawy za doprowadzenie i pobyt w izbie wytrzeźwień lub jednostce Policji pobierane są opłaty. Nie ma już przy tym wątpliwości, że ww. opłata ma charakter opłaty administracyjnej i jest świadczeniem wynikającym ze stosunku publicznoprawnego (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2017r, sygn.. akt II GSK 216/17). Jednocześnie z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) wynika, że dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe należą do dochodów własnych gminy. Szczegółowe kwestie dotyczące organizacji izb wytrzeźwień, maksymalnej wysokości opłaty związanej z pobytem osoby przyjętej do izby oraz sposobu jej pobierania określają przepisy, wydanego na podstawie delegacji z art. 42 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004 r. (Dz.U. Nr 20 poz.192). Należności z tytułu opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień są dochodem gminy, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i art. 87 ust. 1 ustawy z 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

32 Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o Policji, w brzmieniu obowiązującym również w latach 2006-2009, centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz utrzymania bezpieczeństwa i porządku publicznego, jest Komendant Główny Policji, podległy ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych. Jak wynika natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy o Policji, organami administracji rządowej na obszarze województwa w sprawach, o których mowa w art. 5 ust. 1, są:

33 1) wojewoda przy pomocy komendanta wojewódzkiego Policji działającego w jego imieniu albo komendant wojewódzki Policji działający w imieniu własnym w sprawach:

34 a) wykonywania czynności operacyjno-rozpoznawczych, dochodzeniowo-śledczych i czynności z zakresu ścigania wykroczeń,

35 b) wydawania indywidualnych aktów administracyjnych, jeżeli ustawy tak stanowią,

36 2) komendant powiatowy (miejski) Policji,

37 3) komendant komisariatu Policji.

38 Z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, że komendant powiatowy Policji, jak i komendant wojewódzki Policji działający, czy to w imieniu wojewody, czy to w imieniu własnym, działają jako organy administracji rządowej. Z ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2009, nie wynika aby należność za pobyt w jednostce Policji w stanie nietrzeźwym stanowiła dochód jednostki samorządu terytorialnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że należność za pobyt w jednostce Policji w stanie nietrzeźwym w latach 2006-2009, której wierzycielem jest X stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, a nie dochód budżetu państwa.

39 6.4. Tych odmienności nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji przyjmując błędnie ustalony stan faktyczny jako podstawę swojego rozstrzygnięcia. Powyższe rozróżnienie może mieć natomiast istotne znaczenie dla oceny czy opłaty za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji stanowiły również przed 1 stycznia 2010 r. niepodatkowe należności budżetu państwa o których mowa w art. 2 §2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy miał do nich zastosowanie art.70 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do dokonania takiej oceny.

40 Biorąc pod uwagę powyższe przedwczesne jest na tym etapie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art.70 §1 i §4 w zw. z art. 2 §2 Ordynacji podatkowej.

41 7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 tej ustawy.