Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2840/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2840/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 716/11 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 5 lipca 2011 r., I SA/Kr 716/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. Sp. Z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 27 sierpnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2008 r. określającą wobec skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.04.2005 r. do 31.03.2006 r. Spółka prowadziła w okresie objętym kontrolą transakcje z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Dotyczyły one zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski w ramach działalności dystrybucyjnej, stanowiącej zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej spółki, wykonywania usług produkcyjnych (uszlachetnianie) na rzecz zagranicznego udziałowca, tj. A. z siedzibą w B. (dalej: "spółka-matka") oraz prowadzenia magazynu logistycznego, w którym składowano wyroby wyprodukowane przez w/w spółkę [...], przed ich wysyłką do spółek siostrzanych, zajmujących się ich dystrybucją na L. i U. W ocenie spółki istotą tych transakcji nie była sprzedaż wyrobów, lecz ich magazynowanie. Dlatego też dostawy na rzecz spółek siostrzanych następowały według cenników producenta, gdyż spółka przejęła wobec nich dotychczasowe funkcje producenta, tj. składowanie wyrobów, przyjmowanie zamówień, fakturowanie i wysyłkę. W zamian otrzymywała od producenta, to jest A. wynagrodzenie, ustalane za poszczególne lata. Natomiast spółki siostrzane rozliczały się za magazynowanie odrębnie - za kontrolowany okres zasady ustalono porozumieniem z 1.04.2005 r. Organ ustalił, iż dla celów w/w transakcji spółka sporządzała dokumentację zgodną z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. tylko dla porozumień dotyczących współpracy ze spółką-matką. Natomiast nie przedłożono stosownej dokumentacji, do której sporządzania spółka była obowiązana na podstawie art. 9 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dla transakcji sprzedaży na rzecz siostrzanych spółek z L. i U. Udział sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (liczony wg wartości sprzedaży netto) wyniósł 29,58%. Zdaniem Dyrektora UKS z porównania marż realizowanych na sprzedaży w kraju (w grupie siedmiu największych odbiorców od 20,47% do 32,82%, w grupie pozostałych odbiorców ok. 27.07%) oraz wyrównawczej (5%), która była w ocenie spółki jedynie wynagrodzeniem za prowadzenie magazynu logistycznego, wynika, iż spółka wykazała dochód niższy od tego, jaki należałoby oczekiwać, gdyby omawiane powiązania kapitałowe nie istniały. Zasadniczym przedmiotem sporu była tutaj alokacja kosztów działalności do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Zdaniem spółki przy odsprzedaży towarów na wschód ponosiła ona jedynie koszty płac dla dwóch pracowników (i tak zatrudnionych w firmie) oraz koszty wynajmu pomieszczeń magazynowych. Osiągała natomiast marżę wyrównawczą (przychód, przy niewielkich kosztach jego uzyskania) w wys. 5% (k. 653). W ocenie organów, nietrafne były twierdzenia spółki, iż obrót towarowy z podmiotami powiązanymi na L. i U. sprowadzał się wyłącznie do świadczenia usług magazynowych, konsygnacyjnych, czy też logistycznych. W wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ich własność przechodziła na spółkę, która w związku z obrotem nimi dokonywała szeregu czynności, np. konfekcjonowania. Następnie dokonywała sprzedaży za granicę. Stosowana przy tym marża znacząco odbiegała od marży stosowanej w obrocie z podmiotami niepowiązanymi. Dlatego też zastosowanie winny znaleźć metody oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w w/w decyzji z 26 maja 2008 r., a następnie także organ odwoławczy w w/w decyzji z 27 sierpnia 2008 r. oszacował dochody spółki z tych transakcji, określając należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między spółką a spółkami siostrzanymi : A. U., A. A. oraz A. G. (L.). W ocenie organów podatkowych nie można było w sprawie zastosować żadnej z metod oszacowania, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Dlatego oszacowano dochód stosując metodę marży transakcyjnej netto (jedna z metod zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.), w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie").

4 3. W skardze do WSA w Krakowie spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również § 4, 11 i 12 cyt. rozporządzenia, a w szczególności art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p."), jak również § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

5 4. Wyrokiem z 3 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1374/08, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2011 r., II FSK 1924/09, powyższy wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

6 Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że zaskarżony wyrok wydano na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały w całości udokumentowane w aktach sprawy podatkowej. Trafnie więc podatkowy organ odwoławczy wskazał, że sąd bezpodstawnie przyjął prowadzenie magazynu logistycznego służącego składowaniu wyrobów przed ich wysyłką do spółek siostrzanych na L. i U. W związku z tym sąd pierwszej instancji został zobowiązany zbadać akta sprawy i ocenić czy spółka prowadziła magazyn logistyczny dla spółek siostrzanych i czy świadczono usługi logistyczne. Sąd powinien także dokonać oceny prawnej elementów ustalonego przez organy stanu faktycznego wskazujących na pośrednictwo spółki w handlu hurtowym artykułami branży instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej na rynki wschodnie. Sąd powinien także wskazać na przesłanki pozwalające na konstatację, iż z tego powodu marże handlowe spółki nie mogą być wysokie. NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym.

7 Sąd kasacyjny podał także, że z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej.

8 NSA nie zgodził się również ze stanowiskiem, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek koniecznych do szacowania dochodów podatnika naruszając w ten sposób treść art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, jednocześnie poza sporem pozostaje brak szczególnej dokumentacji podatkowej, o której stanowią przepisy art. 9a) u.p.d.o.p. pomimo powstania obowiązku sporządzenia tej szczególnej dokumentacji podatkowej przez spółkę.

9 Jak wynika z akt sprawy organy udowodniły, na podstawie wszelkich dostępnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego, konieczność zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 3, a także § 4, § 11 oraz § 12 w/w rozporządzenia oraz art. 19 ust. 4 ustawy. Sąd kasacyjny wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę sąd musi odnieść się do okoliczności wskazujących, zdaniem podatkowego organu odwoławczego na to, że warunki transakcji znacznie odbiegały od warunków transakcji dokonywanych z podmiotami niezależnymi. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji za niezbędne uznano zatem odniesienie się między innymi do faktu, iż spółka w transakcjach ze spółkami powiązanymi uzyskiwała wskaźnik marży zysku znacznie niższy aniżeli w pozostałych transakcjach. Istotny jest również fakt, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż spółka zmuszona była również ponosić ryzyko zmieniających się różnic kursowych, czy stosowania cenników określonych przez spółkę- matkę. W orzeczeniu kasacyjnym podkreślono również, że dokonując ponownie analizy akt sprawy z punktu widzenia właściwego zastosowania norm prawa materialnego sąd musi wziąć pod uwagę, iż podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Organy prowadzące postępowanie nie naruszyły więc przepisów § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia.

10 5. WSA w Krakowie rozpoznając ponownie sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wcześniej wyroku NSA. W konsekwencji dalsze jego rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów prowadzone były w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji.

11 Sąd zaznaczył, że NSA nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

12 Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że powiązania między stronami transakcji spowodowały narzucenie warunków różniących się od warunków stosowanych w transakcjach zawieranych przez podmioty niezależne. W wyniku tych powiązań spółka prowadziła sprzedaż towarów na rzecz spółek "sióstr" z L. i U. po cenach ich zakupu wyrażonych w Euro i poniżej tych cen po przeliczeniu na PLN, tj. odbiegających od cen stosowanych przez spółkę wobec podmiotów niezależnych. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, gdyż takie warunki narzucił główny udziałowiec strony skarżącej, różni się od warunków rynkowych, które ustaliłyby sobie niezależne podmioty. Konsekwencją takich działań było niewykazanie przez stronę skarżącą w badanym okresie dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że dochody podatnika oraz należny podatek należy ustalić bez uwzględnienia tych powiązań. Spełnione więc zostały przesłanki umożliwiające organom podatkowym zastosowanie szacowania dochodów. Bardzo szczegółowo organy podatkowe wykazały dlaczego w odniesieniu do strony skarżącej nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania dochodów określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i uzasadniły dlaczego najwłaściwsze będzie zastosowanie jednej z metod zysku transakcyjnego, tj. metody marży transakcyjnej netto. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych naruszeń. Ponieważ, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przedłożona przez nią dokumentacja dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi na L. i U. nie stanowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., organy prawidłowo zastosowały stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. wynoszącą 50%.

13 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

14 I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 , § 11 ust.1 i 2 i § 12 ust.1 i 2 rozporządzenia, polegające na zastosowaniu w/w regulacji jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że najwłaściwszą metodą oszacowania dochodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi jest metoda marży transakcyjnej netto,

15 II. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy -art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270., ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") tj.:

16 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością tj. w szczególności uznanie, że przedmiotem działalności skarżącej nie było jedynie prowadzenie magazynu logistycznego służącego składowaniu wyrobów przed ich wysyłką do spółek powiązanych, a tym samym błędne uznanie, że skarżąca faktycznie przejęła rolę jaką wcześniej pełniła spółka A. B., w szczególności, że nabywała własność magazynowanego asortymentu i świadczyła w zakresie tegoż asortymentu - poza usługami logistycznymi - szereg innych czynności na rzecz spółek powiązanych jak również poprzez nierozpoznanie zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 , § 11 ust.1 i 2 i § 12 ust.1 i 2 rozporządzenia

17 2. art. 190 P.p.s.a. poprzez niewypełnienie wytycznych NSA wskazanych w wyroku w szczególności przez niepełną ocenę prawną elementów ustalonego przez organ stanu faktycznego wskazujących na pośrednictwo spółki w handlu hurtowym artykułami branży instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej na rynki wschodnie jak również brak wskazania przesłanek pozwalających na konstatację, że z tego powodu marże handlowe spółki nie mogą być wysokie oraz nieodniesienie się w sposób wystarczający do okoliczności wskazujących, zdaniem podatkowego organu odwoławczego na to, że warunki transakcji znacznie odbiegały od warunków transakcji dokonywanych z podmiotami niezależnymi;

18 3. art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz 232 K.p.c. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora [...] Urzędu Skarbowego z 9 lutego 2011 r.,

19 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1) a) i c) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji, jako była ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

20 Skarżąca wniosła także o dopuszczenie dowodu z ww. dokumentu.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W sprawie niniejszej skarżący stawia wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem treść zarzutu I nazwanego zarzutem naruszenia prawa materialnego w istocie wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że najwłaściwszą metodą oszacowania dochodów w transakcjach z podmiotami powiązanym jest metoda marży transakcyjnej". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4, § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

23 Ponadto skarżący czyniąc zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię nie wykazał na czym polegała ta błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W swojej treści przepis art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do okoliczności natury faktycznych, a mianowicie jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń organów podatkowych co do niemożliwości zastosowania jednej z metod określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżący tego skutecznie nie zakwestionował, stwierdził jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie podały czy i jakie czynności wykonano w celu próby pozyskania określonych informacji, jednocześnie sam w skardze kasacyjnej nie wskazał okoliczności, które ustaleniom organów podatkowych by zaprzeczały. Ponadto, co najistotniejsze, wyrokiem z 1 marca 2011 r., II FSK 1924/09, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd ten przesądził również, iż podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a ponadto organy podatkowe udowodniły na podstawie wszelkich dostępnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego, konieczność zastosowania § 4, § 11 oraz § 12 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji był związany dokonaną oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 P.p.s.a. Tego związania skarżący skutecznie nie zakwestionował.

24 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie II pkt 1 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, iż samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Na podstawie tych przepisów ustalane są bowiem poszczególne elementy stanu faktycznego sprawy. Ponadto, skarżący w stawianym zarzucie podaje jedynie własny subiektywny przebieg zdarzeń, który powinien być przez sąd uwzględniony, ale nie czyni tego w sposób, w jaki obliguje go do tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

25 Wymóg art. 134 § 1 P.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11).

26 Nie jest zasadny zarzut II pkt 1. Wbrew odmiennym wywodom skarżącego sąd pierwszej instancji, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2011 r. prawidłowo ustalił charakter transakcji między podatnikiem a podmiotami powiązanymi. W szczególności odniósł się do wysokości ustalonej marży 5%, jednocześnie wskazując iż marża narzucona na towary przeznaczone do obrotu na rynku polskim, średnio 6 – krotnie przewyższała ustaloną marżę wyrównawczą.

27 Chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz art. 232 K.p.c. Skuteczne postawienie naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest możliwe po wcześniejszym złożeniu zastrzeżeń w trybie art. 105 P.p.s.a. Strona tego obowiązku nie dopełniła w związku z czym nie przysługuje jej prawo powoływanie się na powyższe uchybienia.

28 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora [...] Urzędu Skarbowego z 9 lutego 2011 r., albowiem wniosek dowodowy na obecnym etapie postępowania nie spełnia przesłanek określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a.

29 Konsekwencją powyższych rozważań jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., ponieważ sąd pierwszej instancji prawidłowo nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

30 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).