Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 2838/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 2838/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 303/11 w sprawie ze skargi E. S. i A. S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie wykonania wyroku sądu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. [pic]

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 303/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wymierzył Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. grzywnę za niewykonanie wyroku.

4 2. W dniu 18 kwietnia 2011 r. E. i A.S. wystąpili ze skargą na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 roku (sygn. akt I SA/Gl 760/05) uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 marca 2005 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), uchylił swoją decyzję z 13 kwietnia 2004 r., zaskarżoną do WSA w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5 W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż 20 czerwca 2006 r. akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., co obligowało organ podatkowy do wykonania wyroku w terminie dwóch miesięcy od tej daty. Pomimo upływu określonego terminu organ odwoławczy pozostawał w bezczynności.

6 Podatnicy podnieśli, że ich pełnomocnik dwukrotnie (pismami z 10 października oraz z 4 grudnia 2006 r.) wezwał organ podatkowy do wykonania wyroku poprzez wydanie decyzji, co nie nastąpiło. Mając powyższe na uwadze zażądali ukarania Dyrektora grzywną.

7 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i wymierzył organowi grzywnę.

9 W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że niewykonanie przez organ wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność ma miejsce wówczas, gdy organ administracji publicznej zobowiązany prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, nie wykonuje nałożonego przez sąd obowiązku, polegającego na wydaniu w określonym terminie aktu lub dokonaniu, określonych przez sąd czynności procesowych. Dotyczy to zarówno obowiązków objętych sentencją wyroku jak też wskazań zawartych w jego uzasadnieniu.

10 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Gl 760/05) wydany został w sprawie ze skargi E. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 marca 2005 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a., uchylił swoją decyzję z 13 kwietnia 2004 r. zaskarżoną do WSA w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a zatem w rozpatrywanej sprawie może jedynie chodzić o drugi z wymienionych przypadków, czyli bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję.

11 Akta administracyjne w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 760/05 zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. 20 czerwca 2006 r.

12 4. W rozpatrywanej sprawie mimo powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 760/05 oraz przekazania organowi odwoławczemu 20 czerwca 2006 r. akt sprawy, organ podatkowy – do dnia wniesienia skargi – nie wydał ani decyzji autokontrolnej, ani też nie przedstawił WSA akt sprawy ze skargą.

13 Dopiero decyzją z 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości swoją decyzję z 13 kwietnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2003 r., którą organ ten określił E. i A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

14 W tym stanie sprawy Sąd uznał, że organ podatkowy do czasu wniesienia skargi nie wykonał wyroku Sądu, a brak było podstaw do uznania, iż wyrok ten nie mógł być wykonany z przyczyn niezależnych od organu. Za takie wykonanie wyroku można bowiem uznać wyłącznie wydanie przez organ aktu administracyjnego.

15 5. W ocenie Sądu nie mogło być żadnym usprawiedliwieniem twierdzenie, iż niewykonanie przez organ podatkowy wyroku spowodowane zostało błędnie zinterpretowanymi przez niego przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, czy też twierdzenie, że Sąd w wyroku z 13 marca 2006 r. "nie podał organowi II instancji żadnych wskazówek co do dalszego postępowania oraz sposobu załatwienia sprawy". Pomijając już fakt, iż Sąd w swoim wyroku nie mógł nakazać organowi podatkowemu jakiego rodzaju decyzję ma wydać, to z uzasadnienia tego orzeczenia jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, iż wskazał on jakiego rodzaju rozstrzygnięcia, wydane w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., może wydać organ podatkowy.

16 Skarga kasacyjna.

17 6. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 154 § 1 w związku z art. 153 i art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05 w konsekwencji czego Sąd wymierzył grzywnę, jednakże Sąd w uzasadnieniu wyroku wbrew art. 153 p.p.s.a. nie dał organowi wskazówek do dalszego postępowania w sprawie, w sytuacji gdy przepisy p.p.s.a. nie zawierają uregulowań w zakresie skutków prawnych wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji autokontrolnej, a skarga podatników na decyzję wymiarową organu podatkowego drugiej instancji z 13 kwietnia 2004 r. wraz z odpowiedzią została przekazana do Sądu i cały czas znajdowała się w aktach sądowych.

18 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

20 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

21 Zgodnie z art. 154 § 1 p.p.s.a. w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny.

22 Z przepisu tego między innymi wynika, że w przypadku, gdy sąd uchyla decyzję organu administracji, a organ ten pozostaje w bezczynności, to strona może zażądać wymierzenie temu organowi grzywny, pod warunkiem uprzedniego wezwania do wykonania wyroku.

23 Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05, wydany został w sprawie ze skargi E. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 marca 2005 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., uchylił swoją decyzję z 13 kwietnia 2004 r. zaskarżoną do WSA w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

24 Po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 286 § 1 p.p.s.a., akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Akta administracyjne w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 760/05 zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w dniu 20 czerwca 2006 r.

25 W myśl art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez Sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

26 W analizowanym przypadku załatwienie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy akt po uchyleniu decyzji tego organu wyrokiem uwzględniającym skargę, co wynika wprost z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Termin załatwienia sprawy upływał zatem 20 sierpnia 2006 r.

27 W tym czasie powinien albo wydać ponownie prawidłową decyzję autokontrolą, albo przedłożyć sądowi akta administracyjne ze wskazaniem, że rozpoznaniu powinna podlegać skarga strony.

28 Ten tryb postępowania został końcowo zaakceptowany przez organ, o czym świadczy decyzja wydana w dniu 20 maja 2011 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości swoją decyzję z 13 kwietnia 2004 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2003 r., którą określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

29 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zatem, że istnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie tzw. autokontroli na podstawie art. 54 § 3 zd. pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

30 W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że organ – Dyrektor Izby Skarbowej w K. – pozostawał w bezczynności w kontynuacji postępowania administracyjnego (autokontrolnego) mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną.

31 W sytuacji, gdyby zaś stwierdził, że brak jest przesłanek do wydania decyzji w tym trybie, to zobowiązany był do przedłożenia akt sprawy celem rozpoznania skargi strony. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 p.p.s.a. organ przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia.

32 Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1552/10 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w sytuacji gdy sąd administracyjny uwzględniając skargę strony na decyzję organu odwoławczego, wydaną w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., uchylił tę decyzję autokontrolną, to rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na decyzję podatkową stanowiąca podstawę wydania decyzji autokontrolnej, staje się aktualne. Uprzednio wydane postanowienie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi temu na przeszkodzie, gdyż jest ono związane z załatwieniem tego postępowania w trybie autokontrolnym. Ze stanowiskiem tym zgadza się również pełnomocnik organu (str. 5 skargi kasacyjnej).

33 8. Przypomnieć należy, że warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi na bezczynność organu jest również uprzednie pisemne wezwanie organu do wykonania wyroku, przy czym przepisy nie ograniczają wniesienia skargi żadnym terminem. W związku z tym może to nastąpić w każdym czasie, nie później jednak niż do dnia wykonania wyroku. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony dwukrotnie - pismami z 4 października i 4 grudnia 2006 r., czyli w okresie poprzedzającym wykonanie wyroku, wzywał organ podatkowy do jego wykonania. Warunek wezwania organu do wykonania wyroku we właściwym czasie został zatem zachowany.

34 9. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd w wyroku z 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05, nie mógł nakazać organowi podatkowemu jakiego rodzaju decyzję ma wydać. Z uzasadnienia tego orzeczenia jednoznacznie wynika natomiast, wbrew twierdzeniom organu, iż wskazał on jakiego rodzaju rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. może wydać organ podatkowy. Jeżeli organ miał wątpliwości co do treści wyroku, to mógł zwrócić się do Sądu o dokonanie jego wykładni – w trybie art. 158 p.p.s.a.

35 10. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że organ podatkowy do czasu wniesienia skargi nie wykonał wyroku Sądu. Został on wykonany dopiero 20 maja 2011 r. poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., czyli już po wniesieniu skargi na bezczynność organu.

36 W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, zarzut naruszenia art. 154 § 1 w związku z art. 153 i art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05 w konsekwencji czego Sąd wymierzył grzywnę, należało uznać za bezzasadny.

37 11. Okoliczności wskazywane w skardze kasacyjnej tj. pozostawanie skargi podatników w aktach sądowych i wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowienia z 8 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 737/04, umarzającego postępowanie sądowe ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia E. i A.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., mogły jedynie zostać uwzględnione przy określaniu wysokości grzywny. Sąd pierwszej instancji wziął je pod uwagę, wskazując, że skomplikowany charakter sprawy uzasadnia wysokość grzywny w kwocie 1.000 zł. Wysokość ta nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej.

38 12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.