Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., II FSK 2830/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., II FSK 2830/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 134/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...], 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 4 340 (cztery tysiące trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 134/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – odpowiednio za 2009 i 2010 r.

3 Sąd podał, że z ustaleń organu I instancji wynikało, iż skarżąca w deklaracjach CIT-8 za wskazane okresy nieprawidłowo wyliczyła koszty uzyskania przychodów, a za 2010 r. również wysokość przychodów. Nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu wynikały z ujęcia w nich faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcami tych faktur byli: 1) T., P. w UE z siedzibą w W. (1 faktura w 2009 r., 5 faktur w 2010 r.), z tytułu: "Pomoc przy realizacji zlecenia G., wyrównywanie ścian pod wyklejanie tapet, wygładzanie gruntowanie, wyklejanie ścian, pomoc przy montażu tablic [...], montaż tablic i pylonów [...], montaż napisu [...]; 2) F. w W. (1 faktura w 2009 r., 4 faktury w 2010 r.) z tytułu: "Opracowanie – analiza zwrotu z inwestycji – zakup urządzenia", montaż podświetlenia oraz zaślepek – S., montaż tablicy K. W., docięcie i naklejanie listw na papier tyvec, przygotowanie podłoża pod naklejanie folii galeria A.; 3) M. w K. (1 faktura w 2010 r.) – z tytułu usług serwisowych 9 pojazdów, co do których skarżąca nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei nieprawidłowości w zakresie wysokości wykazanych przychodów wynikały z braku ujęcia w księgach rachunkowych i przychodach skarżącej: 1) 3 faktur VAT wystawionych dla A.; 2) faktury zaliczkowej z dnia 22 kwietnia 2010 r. wystawionej dla A., B., S. sp.j. w K.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji. Jego zdaniem, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzały, że faktury wystawiane przez małżeństwo W. M. i M. K.-M. w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych były tzw. fakturami pustymi. W rzeczywistości nie dokonywali oni żadnej sprzedaży, nie dysponowali zapleczem technicznym i merytorycznym do wykonywania usług, nie nabywali żadnych towarów, ani usług. Byli jedynie zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. W. M. zeznał w Prokuraturze Okręgowej w G., że prowadzone przez niego oraz jego żonę firmy wystawiały w latach 2007 - 2012 faktury VAT za fikcyjne usługi i dostawy towarów, m.in. na rzecz A. Sp. z o.o. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach T. R., który w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do 31 sierpnia 2011 r. był prokurentem skarżącej spółki. Przyznał on, że był odpowiedzialny za prowadzenie bieżących spraw spółki, w tym pozyskiwanie kontrahentów. Uzgodnił on z W. M., że ten oraz jego żona będą wystawiać fikcyjne faktury za wynagrodzeniem 10 % od kwoty wynikającej z każdej z faktury. W trakcie przeprowadzanej kontroli, na wezwanie organu, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Natomiast w piśmie z dnia 10 marca 2014 r. T. R. w sposób ogólnikowy i lakoniczny opisał nawiązanie współpracy gospodarczej z ww. podmiotami, nie podał sposobu kontaktowania się z nimi. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał i nie przedłożył żadnych umów zawartych z ww. podmiotami, ani zamówień bądź kosztorysów dotyczących usług wymienionych na wystawionych przez ww. podmioty fakturach, jak również nie wskazał żadnych osób, które ze strony ww. podmiotów miały wykonywać usługi. Ponadto M. K.-M. i W. M. w trakcie postępowania podatkowego nie stawili się na przesłuchanie mimo trzykrotnych wezwań. Natomiast A. P. - Prezes Zarządu Spółki odmówiła złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Organ zakwestionował również możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2010 r. wydatków wynikających z faktury z dnia 30 października 2010 r. wystawionej przez M. w K. - dokumentującej usługi serwisowe 9 pojazdów, z uwagi na brak podania numerów rejestracyjnych pojazdów oraz jakichkolwiek innych informacji pozwalających je zidentyfikować. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe były również ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżonych przychodów w deklaracji za 2010 r. Organy ustaliły, że A. s.c. uległa likwidacji z dniem 12 sierpnia 2010 r. Jej wspólnicy – J.C. i P. G. nie odebrali wezwań do złożenia wyjaśnień i nie udzielili żadnych informacji dotyczących ww. faktur. Wyjaśnień nie złożyła również, mimo wielokrotnych wezwań, A. P. Zatem wartości wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur na rzecz A. podlegały zaliczeniu do przychodów podatkowych - co nie zostało zakwestionowane przez skarżącą. Podobnie bezsporne w sprawie było zwiększenie wartości przychodów o kwotę z faktury VAT z dnia 22 kwietnia 2010 r. wystawionej dla A. Sp.j.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg wniesionych na te decyzje, nie uznał racji skarżącej. Jak wskazał, przedmiotem sporu były przede wszystkim ustalenia faktyczne tj. czy faktury wystawione przez W. M. i M. K.-M. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że brak uwzględnienia jej wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania ww. osób oraz T. R. w toku jej własnego postępowania podatkowego, ograniczył jej czynny udział w postępowaniu, Sąd przyznał, że istotnie większość dowodów w sprawie pochodziła z dokumentów wytworzonych w toku innych postępowań, niż postępowanie podatkowe Spółki. Organy zgromadziły bowiem w aktach sprawy prawomocne decyzje podatkowe dotyczące działalności W. M. i M. K.-M. oraz zeznania W.M. i T. R. (partnera życiowego A. P. – Prezesa Spółki) złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. Sąd podkreślił, że z dokumentów tych wynika spójny obraz "współpracy" T. R. (ze strony Spółki) z W. M., polegającej na wystawianiu tzw. "fikcyjnych" faktur przez firmy prowadzone przez małżonków M.

6 Sąd uznał przy tym, że nie jest tak, jak to sugerowała skarżąca, że organy intencjonalnie odmówiły przesłuchania wnioskowanych świadków. Z akt i twierdzeń organu odwoławczego wynika, że organ I instancji występował trzykrotnie do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie W. M., M. K.-M. (wezwania z dnia: 29 września 2015 r., 16 października 2014 r. oraz 9 stycznia 2015 r.) i wzywani nie stawili się. W ocenie Sądu, niezasadne więc były w związku z tym zarzuty naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Sąd podkreślił, że organy podjęły kroki w celu przesłuchania małżonków M., ale świadkowie (trzykrotnie wzywani) nie stawili się. Organy podatkowe nie mają prawnych możliwości przymusowego doprowadzenia świadków – nie można więc stawiać im zarzutu odmowy przeprowadzenia przesłuchania, w sytuacji gdy świadkowie nie stawiają się na wezwania. Za adekwatny do tej sytuacji Sąd uznał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2661/10 wskazujący, że: "...jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. nawet zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się w pełni do podnoszonych w zarzutów Skarżącego, wskazującego na obowiązek organu udowodnienia, że określone transakcja miała lub nie miała miejsca, oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego zarzut na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu...".

7 W ocenie Sądu istotne było również to, że w rzeczywistości wnioski dowodowe skarżącej formułowały bardzo ogólnie tezy, na okoliczność których mieli zostać przesłuchani świadkowie tj. "...na okoliczność rzeczywistego wykonania usług...", podczas gdy w momencie składania tych wniosków skarżącej znane były (zostały powołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) konkretne okoliczności sprawy tj. fakt "dogadania się" T.R. z W. M. w celu wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za 10% wynagrodzenie. Spółka nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby zostać dowiedzione w toku przesłuchań (np. sposobu innego nawiązania kontaktu z małżonkami M., okoliczności towarzyszących negocjacjom co do warunków umowy itp.). Sąd uznał więc, że zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

8 Dalej Sąd odniósł się do zarzucanego przez skarżącą niedopuszczalnego zastępowania dowodów z przesłuchań dowodami z dokumentów (protokołów przesłuchań) pochodzących z akt innych postępowań. Sąd powtórzył swój pogląd, że z powodu niestawiania się świadków na przesłuchania, nie można czynić organom zarzutu omijania art. 123 i 190 O.p. Jak podkreślił, skarżąca akcentując pozbawienie jej prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu, pominęła fakt, że prezes Spółki – A. P. odmówiła składania zeznań. Skoro strona ma prawo do odmowy zeznań, w przypadku skorzystania przez nią z takiego uprawnienia, trudno wymagać od organów, aby w nieskończoność prowadziły postępowanie dowodowe.

9 Odnosząc się natomiast do zarzutów manipulacji zeznaniami T. R. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi, zeznania potwierdzające wykonanie części usług, zostały uwzględnione. W decyzji za 2010 r. wyraźnie organ I instancji wskazał, że nie były kwestionowane faktury dotyczące usługi składania ulotek dla firm C. i D. Spółka w złożonych skargach w ogóle nie odniosła się do tej kwestii i nie wskazała, o jakich to innych usługach, faktycznie wykonanych, miałby zeznawać T. R.

10 W oparciu o powyższe okoliczności, Sąd uznał, że ustalony przez organy stan faktyczny zgodny był z rzeczywistością. Organy zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z przepisami O.p., a jego ocena jest logiczna i zgodna z treścią zeznań, kluczowych w sprawie świadków. Tym samym Sąd uznał za niezasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

11 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.):

13 I. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów O.p., wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami i niewyjaśnione w toku postępowania tezy. Sąd I instancji akceptując bezkrytycznie sposób procedowania organów podatkowych nie dostrzegł bowiem, iż organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego, jak również nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym odtworzenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego. Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14 II. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów O.p., wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny materiału dowodowego, a także dokonaniem jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem, iż materiał dowodowy nie uprawniał do stawiania tezy, jakoby wszystkie faktury VAT wystawione przez T. oraz F. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 III. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 188 i art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów O.p., wyrażającego się odmową realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, mimo że zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 IV. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania ww. przepisu prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnioną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

20 Zasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Naruszenia tych przepisów skarżąca słusznie upatrywała w bezpodstawnej aprobacie przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, mimo niekompletności materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz oceny już zebranego materiału dowodowego, dokonanej z przekroczeniem wyznaczonych przez art. 191 granic tej oceny. W skardze kasacyjnej, podobnie jak wcześniej w skardze do Sądu I instancji, trafnie eksponowano znaczenie dla wyniku sprawy odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia (art. 188 O.p.), co Sąd I instancji niesłusznie zbagatelizował. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, "możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I FSK 1/16, CBOSA).

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej właśnie kwalifikacji wymagał wniosek dowodowy skarżącej złożony na podstawie art. 188 O.p. w piśmie procesowym z dnia 20 października 2015 r. (k. 34 akt adm.). Skarżąca podkreślała w nim, że T. R. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G. zeznał, że część z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach podatkowych skarżącej dokumentowała faktycznie wykonane usługi. W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków W. M., M. K.-M. i T. R. na okoliczność rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. i F. na rzecz skarżącej, a w odniesieniu do T. R. – na okoliczność rzeczywistego wykonania części robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów (k. 39 akt adm.). Wskazał w nim, że okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur przez W. M. i M. K.-M. została potwierdzona dowodami w postaci wydanych wobec nich decyzji podatkowych oraz zeznaniami T. R. złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w G. Nie dotyczyło to usługi składania ulotek dla firm C. i D. w 2010 r., które zostały uznane przez organ za rzeczywiste i uwzględnione w decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Poza tym, jak podkreślił organ, w trakcie postępowania podatkowego usiłowano przesłuchać kontrahentów skarżącej, jednak mimo trzykrotnych wezwań ani W. M., ani M. K.-M. nie stawili się w siedzibie organu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał, że materiał dowodowy jest wystarczający dla uznania, że faktury wystawione dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

22 Problem w tym, że organy nie wykazały, iż uwzględnione w decyzji organu I instancji z dnia 13 lipca 2015 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (k. 86 akt adm.) faktury wystawione w związku ze świadczeniem przez skarżącą usług składania ulotek firm C. i D. odpowiadają usługom, co do których T. R. zeznał, że miały one charakter rzeczywisty. Z jego zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 4 lutego 2015 r. w charakterze podejrzanego wynika tyle tylko, że "nie wszystkie faktury wystawione przez T. i P. były fakturami fikcyjnymi. Część usług w rzeczywistości była wykonana przez W. Jednak będę się mógł do tego odnieść w sytuacji, gdy będę mógł się zapoznać z dokumentacją finansową firmy, co będzie mogło nastąpić w późniejszym terminie" (protokół przesłuchania – k. 67 akt adm.). Z zestawienia tych dowodów nie wynika, że rzeczywiście zostały wykonane przez W. M. tylko usługi składania ulotek firm C. i D., co oznacza, że organy nie miały podstaw do uznania tego faktu za ustalony. Niezbędne do tego było przesłuchanie T. R. w celu stwierdzenia, o jakie "usługi w rzeczywistości wykonane przez W." chodziło. W tej sytuacji odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej powinna być oceniona przez Sąd I instancji jako naruszenie prawa procesowego (art. 188 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie decyzji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

23 Do tego samego wniosku powinna doprowadzić Sąd I instancji analiza okoliczności, którymi organ odwoławczy uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego w pozostałym zakresie. Nie było mianowicie podstaw do uznania za prawidłową odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków z tego powodu, że mimo wezwań świadkowie nie stawili się. Sąd nie dostrzegł sprzeczności w rozumowaniu organu odwoławczego, który z jednej strony podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodów, co oznacza, że dostrzegł potrzebę ich przeprowadzenia, a więc i niekompletność materiału dowodowego, z drugiej zaś – wobec niestawienia się świadków, uznał, że materiał dowody jest wystarczający dla przyjęcia, że faktury wystawione skarżącej dokumentowały fikcyjne usługi. Tymczasem nie można tracić z pola widzenia, że o przeprowadzeniu lub nie dowodu powinno decydować wyłącznie to, czy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.), a nie to, czy przeprowadzenie dowodu nastręcza trudności. Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, niezasadny jest pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie mają instrumentów pozwalających na stosowanie przymusu wobec świadków, a zatem "nie można więc im stawiać zarzutu odmowy przeprowadzenia przesłuchania w sytuacji, gdy świadkowie nie stawiają się na wezwania" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie sposób też uznać za "bardziej adekwatny w rozpoznanej sprawie", jak to ujął Sąd I instancji, trafnego skądinąd poglądu wyrażanego w orzecznictwie, że prowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe może być zakończone wtedy, gdy organ dokona niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Sytuacja taka nie miała bowiem miejsca w rozpoznanej sprawie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, że do opornego świadka organy podatkowe powinny zastosować środki dyscyplinujące, o których mowa w art. 262 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Jak podkreśla się w orzecznictwie, "jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., I FSK 484/16, CBOSA). Rolą organu jest więc skierowanie do świadka prawidłowego wezwania z pouczeniem o zagrożeniu karą porządkową. Jeśli organ tego nie czyni – nie może skutecznie uzasadniać odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka faktem jego niestawiennictwa. Nie sposób przy tym podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentował, że z przepisu art. 262 O.p. nie wynika, by organy podatkowe były zobowiązane do stosowania kar porządkowych za niestawiennictwo świadka, bowiem organy "mogą, lecz nie muszą" zastosować powyższy środek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w przepisie art. 262 § 1 O.p. zwrot "mogą zostać ukarani" nie ma nic wspólnego z uznaniem administracyjnym przy stosowaniu kary porządkowej, lecz świadczy o dozwoleniu przez ustawodawcę na zastosowanie sankcji administracyjnej, jaką jest kara porządkowa (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07, CBOSA). Kara ta powinna zostać wymierzona zawsze wtedy, gdy jest to uzasadnione potrzebą zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego.

25 Podobnie za nietrafne trzeba uznać stanowisko Sądu I instancji, że za odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przemawiał fakt, "że w rzeczywistości wnioski dowodowe formułowały bardzo ogólne tezy, na okoliczność których mieli zostać przesłuchani świadkowie tj. na okoliczność rzeczywistego wykonania usług" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, żaden przepis prawa nie wskazuje, jak bardzo szczegółowe powinny być tezy dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku wątpliwości co do tego, jaki jest przedmiot dowodu, aktualizuje się obowiązek organu do wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania tezy dowodowej. W żadnym razie ogólność tej tezy nie może być podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu, jak przyjął Sąd I instancji. Podstaw ku temu nie było nie tylko dlatego, lecz i z tego powodu, że stopień precyzji tezy dowodowej sformułowanej przez skarżącą należało uznać za wystarczający – przedmiot dowodu został dokładnie określony w piśmie procesowym z dnia 20 października 2015 r.

26 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonych decyzji była aż nazbyt powierzchowna. W sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego o gromadzeniu i ocenie dowodów, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jest na tym etapie przedwczesna.

27 W tym stanie rzeczy, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

28 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie obowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego, a następnie do wszechstronnej jego analizy i oceny zgodnie z oceną prawną i wskazaniami przedstawionymi w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

29 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).