Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2019 r., II FSK 2805/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2019 r., II FSK 2805/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2768/16 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 50.875 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2768/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. siedzibą w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił w listopadzie 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (6 424 810 zł) nienależnie pobranego w 2014 r. przez płatnika (B. w W. S.A.; dalej: "płatnik") od odsetek wypłaconych mu w poszczególnych miesiącach 2014 r. od polskich obligacji skarbowych. Wystąpił przy tym o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Płatnik pobrał od tych odsetek zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej: "Konwencja"). Złożył na rzecz K. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014 r. Płatnik odprowadził także należny podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w realiach niniejszej sprawy nadpłata istnieje, gdyż podatek został pobrany nienależnie. Odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty skarżącemu jako tymczasowemu właścicielowi obligacji. Przyjął bowiem, że podmiotem, który faktycznie był zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu z tytułu wypłaconych przez płatnika w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych jest płatnik., który w księgach rachunkowych wykazał przychód (128 496 200 zł) z tytułu odsetek zwróconych przez skarżącego na podstawie umowy z 17 grudnia 2012 r. (REPO) i może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

5 Decyzją z 23 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zatem skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6 424 810 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od odsetek od polskich obligacji skarbowych wypłaconych skarżącemu w 2014 r. przez płatnika.

6 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż uznał, że skarżący jako tymczasowy właściciel obligacji skarbowych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), który nabył prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku od wypłaconych na jego rzecz odsetek. Skarżący nie poniósł także uszczerbku na własnym majątku w związku z opodatkowaniem wypłaconych odsetek od obligacji skarbowych, których pierwotnym właścicielem i podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, był płatnik.

7 W skardze skarżący zarzucił naruszenie:

8 1) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w odniesieniu do skarżącego nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą na jego rzecz w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych przez płatnika (a co za tym idzie, że skarżący nie jest podmiotem legitymowanym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) w sytuacji, kiedy od wypłat dokonywanych na rzecz skarżącego, jako podatnika, potrącony został przez płatnika nienależnie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, a zatem stanowi on w odniesieniu do skarżącego nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

9 2) art. 76 § 1, art. 75 § 1 i art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w stosunku do podmiotu uprawnionego, któremu potrącony został zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, tj. w odniesieniu do skarżącego oraz niedokonanie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z urzędu na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku kwestionując zasadność pobrania przez płatnika tego podatku, a zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu nadpłaconego podatku na rzecz skarżącego.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

11 Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że skarżący bezpodstawnie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności wadliwie przyjęły, że skarżący nie był (w 2014 r. lub w dniu wszczęcia postępowania podatkowego z jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty) podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 7 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Nie wyjaśniły, czy uwzględniają stan prawny obowiązujący w dniu nienależnego pobrania przez płatnika podatku, czy też na dzień wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie lub na inny dzień. Nie wykazały nadto, że wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy ma fakt, iż skarżący – jak wynika z jego argumentacji – był tylko tymczasowym właścicielem przedmiotowych obligacji skarbowych. Nie wskazały okoliczności uzasadniających konieczność przyznania prymatu specyfice umowy z 17 grudnia 2012 r. (REPO) zawartej pomiędzy skarżącym oraz płatnikiem a w konsekwencji pominięcie okoliczności mającej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli faktu, że w dniu wypłaty na rzecz skarżącego odsetek od przedmiotowych obligacji skarbowych był on ich właścicielem. Obligacje były nadto zarejestrowane na rachunku papierów wartościowych skarżącego. Czyli w dniu pobrania przez płatnika nienależnego podatku od odsetek wypłaconych skarżącemu, był on właścicielem przedmiotowych obligacji skarbowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji był zatem podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Organy nie wykazały zaś, że skarżący przed wydaniem ww. decyzji utracił status podatnika.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie za istotną uznały okoliczność, że w drodze odrębnych czynności cywilnoprawnych związanych z realizacją postanowień umowy z 17 grudnia 2012 r. skarżący wypłacał na rzecz B. równowartość otrzymanych w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych, których pierwotnym właścicielem był B. Nie wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające pominięcie okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w dniu powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie wykazały, że postanowienia umowy bankowej mogą powodować w realiach niniejszej sprawy istotne skutki dotyczące podmiotu, któremu w 2014 r. (w dniu powstania należności odsetkowych) przysługiwało prawo własności przedmiotowych obligacji. Skoro bezsporne jest, że przychód (dochód) z tytułu odsetek od obligacji uzyskał w 2014 r. skarżący jako ich właściciel, a płatnik nienależnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji, to drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia o charakterze podmiotowym mają okoliczności dotyczące realizacji postanowień umowy bankowej w drodze odrębnych czynności cywilnoprawnych.

13 W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, iż w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy:

14 I. prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie art. 7 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że skarżący był podatnikiem w dniu pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji;

15 II. postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2016 r. na skutek niezasadnego wskazania, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wykazał, że w niniejszym postępowaniu podatkowym skarżący nie przysługuje status podatnika w rozumieniu przepisów art. 7 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej;

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2016 r., w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy ww. decyzja zawierała prawidłowe i pełne uzasadnienie;

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a.; poprzez wskazanie niezrozumiałych wytycznych dla Dyrektora Izby Skarbowej co do dalszego postępowania;

19 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2016 r. ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji,. gdy do takiego naruszenia nie doszło.

20 Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszerj instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według niorm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 7 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadpłata istnieje i podatek został pobrany nienależnie, jednak to nie K. jest uprawniony do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Przyznanie skarżącemu prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nabycia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie. Postanowienia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej uprawniają do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie podatnika. Okoliczność, że B. dokonał czasowego przeniesienia własności polskich obligacji skarbowych na K. (w ramach umowy REPO) - nie czyni tego ostatniego podatnikiem. Statusu podatnika nie stwarza – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej (s. 3) umowne, czasowe przeniesienie własności obligacji skarbowych. Nie dochodzi bowiem wówczas do trwałego przysporzenia czy zwiększenia aktywów po stronie tego Banku. Operacja ta stanowiła zabezpieczenie finansowania udzielonego B. S.A. i dokonana była w zamian za określone w umowie oprocentowanie tego finansowania.

25 Według art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, regulacja ta uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie podatnika. Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 7 Ordynacji podatkowej konkluzja, iż okoliczność, że funkcjonowanie skarżącego w obrocie cywilnym oraz bankowym na podstawie umów REPO - nie czyni go podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż jako tymczasowy właściciel obligacji, nie poniósł on ciężaru ekonomicznego podatku. Umowa zawarta pomiędzy B. S.A. a K. stanowi bowiem umowę cywilną, która nie wywiera skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego wiążących organy podatkowe.

26 Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i skarżącego banku, dokonane w postanowieniu organu podatkowego ustalenie, że podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku od przychodu z tytułu wypłaconych w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych jest B. S.A., tj. podmiot, który faktycznie uzyskał przychód z tytułu odsetek od obligacji skarbowych, nie zaś K., jako tymczasowy właściciel obligacji - odzwierciedla istotę ustanowionych konstrukcji prawnych.

27 Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do stwierdzenia, iż własność polskich obligacji skarbowych wypłacanych okresowo przez płatnika (B. S.A.) skarżącemu, w świetle umowy REPO, nie jest własnością w znaczeniu ekonomicznym. Autor skargi kasacyjnej zasadnie argumentował, iż otrzymane odsetki:

28 – nie miały charakteru przysporzenia definitywnego, nie powiększały majątku K.,

29 – K. nie posiadał prawa do swobodnego rozporządzania odsetkami jak właściciel,

30 – właścicielem (beneficjentem) odsetek - zgodnie z umową - był B., który opodatkował te odsetki w swoim rozliczeniu za rok 2014.

31 W świetle tych wywodów prawidłowe jest więc uznanie, że uzyskanie własności omawianych odsetek przez stronę skarżącą nie wywiera skutków prawnych po jego stronie i nie czyni go podatnikiem w rozumieniu art. 7 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

32 Za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wytknięcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pominięcia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w dniu powstania zobowiązania podatkowego skoro okoliczności te - w gruncie rzeczy - nie są kwestionowane. Istotnym jest bowiem to, że własność polskich obligacji skarbowych u skarżącego banku, wynikała z postanowień umowy REPO jako własność tymczasowa o znaczeniu cywilnoprawnym, gdyż przeniesione na ten Bank obligacje pełniły wyłącznie funkcję zabezpieczenia udzielonego kredytu. Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż "skoro przychód (dochód) z tytułu odsetek od obligacji uzyskał w 2014 r. K. jako ich właściciel, a płatnik nienależnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5%, to drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia o charakterze podmiotowym mają okoliczności dotyczące realizacji postanowień umowy bankowej (REPO) w drodze odrębnych czynności cywilnoprawnych" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Jak już wcześniej podkreślono, problem nie sprowadza do kwestii tymczasowej własności obligacji skarbowych, lecz do ustalenia, który z banków jest podatnikiem z tytułu dochodu uzyskanego z odsetek od przedmiotowych papierów wartościowych.

33 Trudno też nie zauważyć argumentacji skarżącego, który w tym samym stanie faktycznym i prawnym twierdzi, że nie jest podatnikiem (uzasadniając powstanie nadpłaty), a jednocześnie jest podatnikiem (uzasadniając swój status procesowy).

34 Słusznie więc wskazuje autor skargi kasacyjnej, że w realiach niniejszej sprawy podatnikiem sensu stricte jest B. S.A. Na marginesie wskazać jedynie należy, iż poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy pozostaje kwestia pozycji procesowej i odpowiedzialności płatnika, który pobrał nienależny podatek.

35 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 i 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.