Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2777/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2777/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 167/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 167/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ze źródła kapitałów pieniężnych z tytułu realizacji praw wynikających z kupna i sprzedaży opcji walutowych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ze źródła kapitałów pieniężnych z tytułu realizacji praw wynikających z kupna i sprzedaży opcji walutowych w wysokości 854.000,82 zł. Do tego postępowania włączono materiały dowodowe zebrane w toku kontroli prowadzonej w spółce P. G.J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w zakresie kontroli podatku dochodowego za 2009 r. W wyniku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 178.660 zł. Zdaniem organu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") realizacja praw z instrumentów finansowych, do których zaliczane są opcje kupna i sprzedaży walut wymienialnych, stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym ze zbycia praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W związku z tym przychodów z realizacji praw wynikających z opcji walutowych nie można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ stanowi inne źródło przychodów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ustępu 1 art. 30b nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi niezbędne jest uzyskanie zezwolenia, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.). Obrót instrumentami nie był przedmiotem działalności spółki, w związku z tym przychody z opcji walutowych zalicza się do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

4 Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie obejmuje przypadków, w których realizacja prawa z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Organ odwoławczy zajął stanowisko, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej’ należy interpretować wąsko i ograniczyć do sytuacji w której przedmiotem działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w jego ocenie zawarte przez spółkę umowy opcji walutowych nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (nie zabezpieczały jakiejkolwiek transakcji gospodarczej spółki).

5 2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również błędną wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

7 3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że spór między skarżącą a organem sprowadza się do kwalifikacji straty związanej z zawartymi umowami zakupu i sprzedaży waluty do określonego źródła przychodu. Konkretnie czy strata poniesiona w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych kwalifikuje się do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji parkietu, w sytuacji, gdy prawie cała produkcja jest sprzedawana na rynku niemieckim, a płatność ustalono w walucie euro tj. do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też należy ją zaliczyć do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

8 Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że przepis ten obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie obejmuje przypadków, w których realizacja prawa z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyznał stronie rację. Sąd wskazał wprost, iż podziela stanowisko, na które powołuje się strona skarżąca, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej' wbrew twierdzeniom organów nie jest pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej.

9 Sąd podniósł również, iż w przypadku przychodu z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych, przychód ten w zależności od występujących w sprawie okoliczności faktycznych może zostać przyporządkowany do źródła z działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Istotne jest, czy nabycie instrumentów finansowych wiąże się w sposób ścisły z prowadzoną działalności gospodarczą, czy służy zabezpieczeniu przychodów z działalności gospodarczej i jako całość stanowi przychód (stratę) z działalności gospodarczej, czy też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością i wówczas przychód (stratę) ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych zalicza się do źródeł z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania przychodu (straty) do konkretnego źródła określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest, aby na podstawie stanu faktycznego ustalić, jaką funkcję miał spełnić zawarty kontrakt instrumentu finansowego.

10 Sąd przedstawiając stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie uznał, iż zawarcie przez spółkę umów opcji walutowych miało służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści finansowych, a nie zabezpieczeniu transakcji gospodarczych. Dlatego też w ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zawarte umowy nie miały charakteru zabezpieczającego przychodów z działalności gospodarczej. Umowy nie zabezpieczały żadnej transakcji gospodarczej w ramach prowadzonej działalności. Dlatego też, w zdaniem Sądu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej straty poniesionej w związku z realizacją praw z instrumentów finansowych.

11 Sąd pierwszej instancji w zakończeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że pomimo uwzględnienia zarzutu skargi co do błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nabyte instrumenty finansowe nie miały związku z prowadzoną działalności gospodarczą, ponieważ nie miały charakteru transakcji zabezpieczających źródło przychodów z działalności gospodarczej, ani też przedmiotem działalności spółki nie był obrót papierami wartościowymi, czy instrumentami finansowymi. Skoro nie było bezpośredniego związku pomiędzy zawartymi kontraktami a działalnością gospodarczą zakres pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

12 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

13 - art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

14 a) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt, czego skutkiem było oddalenie skargi. W ocenie strony skarżącej, Sąd niezasadnie uznał, że nabyte instrumenty finansowe nie miały związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą ponieważ nie miały charakteru transakcji zabezpieczających źródło, przychodów z działalności gospodarczej,

15 b) poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego, w odniesieniu do którego Sąd badał legalność zaskarżonej decyzji. Skutkiem powyższego, w ocenie strony skarżącej, Sąd arbitralnie przyjął, że zawarte przez spółkę umowy opcji walutowych: nie zabezpieczały żadnej transakcji gospodarczej w ramach prowadzonej działalności przez co nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowiły umów opcji walutowych lecz kontrakty terminowe, których funkcją nie było zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem kursowym. W ten sposób, Sąd w ocenie skarżącej, wbrew powołanym przepisom, pominął istotną część akt sprawy w postaci treści umów opcji walutowych zawartych w 2008 r., miały służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści, a nie zabezpieczeniu transakcji walutowych,

16 2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej zawartej w skardze (brak rozpatrzenia całości sprawy), nawiązującej do celu zawarcia przez spółkę umów opcji walutowych oraz okoliczności towarzyszących zawieraniu umów, w zakresie: występowania w działalności gospodarczej spółki ekonomicznego ryzyka walutowego obok ryzyka transakcyjnego, treści umów opcji walutowych zawartych przez spółkę w 2008r., okoliczności, że zawarcie umów opcji walutowych stanowiło jedynie jedno z działań Spółki zmierzających do poprawy sytuacji ekonomicznej spółki w 2008r. w związku z kryzysem gospodarczym, okoliczności, że umowy opcji walutowych zawarte zostały przez spółkę, a nie skarżącą oraz że były oferowane jedynie przedsiębiorcom, okoliczności, że do realizacji umów opcji walutowych wykorzystany został majątek spółki, co świadczy o związku przedmiotowych umów z działalnością spółki, okoliczności wskazującej, że organy podatkowe nie mają kompetencji do kwestionowania gospodarczych decyzji podatników, zignorowania istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy,

17 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest w ocenie strony skarżącej niezgodna z przepisami postępowania, z uwagi na okoliczność, że została wydana z naruszeniem przepisów:

18 a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Za pogwałcenie przedmiotowych należy w ocenie strony skarżącej uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej,

19 b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że zawarte przez spółkę opcje walutowe nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (nie zabezpieczały jakiejkolwiek transakcji gospodarczej spółki). W rzeczywistości, w ocenie strony skarżącej, umowy opcji walutowych zostały zawarte przez spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego istniejącego w spółce, z uwagi na profil działalności handlowej spółki, tj. sprzedaż produktów do zagranicznego kontrahenta i dokonywanie rozliczeń z nabywcą w walucie obcej (euro),

20 c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że zawarte przez spółkę opcje walutowe, nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, pomimo że: zostały zawarte przez spółkę, a nie przez stronę skarżącą, w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego istniejącego w Spółce, z uwagi na profil działalności handlowej spółki, tj. sprzedaż produktów do zagranicznego kontrahenta i dokonywanie rozliczeń z nabywcą w walucie obcej (euro), nie miału charakteru spekulacyjnego, ponieważ celem ich zawarcia nie była gra inwestycyjna, lecz zabezpieczenie spółki przed ryzykiem kursowym, zostały wykonane przy wykorzystaniu rachunków bankowych spółki i przy użyciu środków finansowych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, były wykonywane przez pracowników i współpracowników spółki,

21 d) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez rozpatrzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, a także dokonanie błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie,

22 e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z jednej strony wskazał, że w jego ocenie zawarte przez spółkę opcje walutowe nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, z drugiej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, który prezentował stanowisko że: "umowy na kupno i sprzedaż opcji walutowych były zawierane w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym walut",

23 f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. § 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności pominął: powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynikało jednoznacznie, że stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, oświadczenie złożone przez skarżącego w dniu 11 września 2012 r. na podstawie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, dowód w postaci zeznań skarżącego, odebranych podczas przesłuchania w dniu 11 września 2012 r., dowody w postaci dokumentów, które skarżąca przesłała Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w załączeniu do pisma z dnia 26 września 2012 r.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 W piśmie procesowym z dnia 16 października 2013 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie wniesionej uprzednio skargi kasacyjnej.

26 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, pominiecie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

27 Odnosząc się do zarzutu niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciu, że zawarte przez spółkę umowy opcji walutowych nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podczas gdy umowy opcji walutowych zostały zawarte przez spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego z uwagi na profil działalności handlowej spółki tj. sprzedaż produktów do zagranicznego kontrahenta i dokonywanie rozliczeń w euro, a zatem były to umowy zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość rozliczenia straty związanej z realizacją opcji walutowych w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, uznając, że strata z realizacji opcji walutowych nie jest związana ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale z kapitałów pieniężnych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, która nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poddana kontroli Sądu pierwszej instancji decyzja organu podatkowego zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

28 Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego uznać należy, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

29 Postulowane przez skarżącego uzupełnienie postępowania dowodowego przez powtórne badanie zgromadzonych dokumentów nie pozwoli na poczynienie nowych, innych ustaleń faktycznych, niż poczynione już wcześniej; można jedynie dodać, że struktura przychodów i wydatków skarżącego, stanowiących koszty uzyskania przychodów, tak w odniesieniu do rodzaju walut, w których były one rozliczane, jak i w odniesieniu do okresów roku obrotowego, w których występowały, nie może mieć znaczenia dla kluczowej w sprawie oceny, czy realizacja przez skarżącego praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych) nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy też tylko przy okazji wykonywania tej działalności.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dostrzegł rozbieżność w orzecznictwie odnoszącą się do wykładni art. 30 b ust. 4 u.p.d.of., a w szczególności rozumienia pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". Rozbieżność ta ogniskowała się wokół kontrowersji, czy wobec tego, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli przedmiotem jego działalności nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, czy też wyjątek ustanowiony wymienionym przepisem nie dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz każdej działalności gospodarczej, przy okazji wykonywania której następuje realizacja tych praw. Pogląd pierwszy, zainicjowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 988/08, znalazł akceptację i kontynuację w późniejszych wyrokach tego Sądu z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 209/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 303/10), z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 634/10 i II FSK 277/11, z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 34 i II FSK 1637/11, z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 963/11, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2465/11, czy z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 432/12. Pogląd drugi, wyrażony pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 888/10, został zaaprobowany i podzielony w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1984/10, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2070/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2525/10 i z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 377/11.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dostrzegając powyższą rozbieżność w orzecznictwie przyjął, że użyte w art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie w wykonaniu działalności gospodarczej nie jest pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zostały sformułowane. Sąd pierwszej instancji przyjął, ze w zależności od stanu faktycznego można kwalifikować przychody ze zbycia instrumentów finansowych czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

32 Sąd pierwszej instancji, oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy prawidłowo przyjął, że P. G.J J. Spółka jawna, której wspólnikiem była skarżąca, zawarła w dniu 26 czerwca 2008 r. z Bankiem H. w W. S.A. umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych. W okresie od dnia 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. spółka zobowiązana była do dostarczenia do Banku 1.860.000 euro. Strona w trakcie postępowania nie potrafiła powiązać żadnej z zagranicznych transakcji w ramach działalności gospodarczej z zawartą umową opcji walutowych. Spółka była zobowiązana do dostarczania miesięcznych transz 120000 euro niezależnie od tego czy w danym miesiącu realizowała transakcje zagraniczną w ramach działalności gospodarczej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zawarty kontrakt terminowy miał służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści finansowych, a nie zabezpieczeniu transakcji gospodarczych.

33 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).