Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 794/09 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 794/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również jako: WSA) oddalił skargę M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawiał się następująco. M. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu nabywania i zbywania papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Strona we wniosku wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z C. D. M. P. S.A. (zwana dalej "CDM") umowę o warunkach pośrednictwa w nabywaniu papierów wartościowych w obrocie na rynku pierwotnym przez CDM oraz umowę o świadczenie usług brokerskich oraz otwierania i prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez CDM. W ramach prowadzonego przez CDM rachunku inwestycyjnego Spółka dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (zwana dalej "GPW"). Przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia konkretnych akcji, zazwyczaj były niższe od kosztu ich nabycia. Za prowadzenie rachunku oraz za pośrednictwo w nabywaniu i zbywaniu akcji - CDM pobierał od Spółki prowizję w wysokości określonej w umowie. Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

4 W związku z powyższym Strona zadała pytanie: czy przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na GPW za pośrednictwem CDM, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki stanowią dla Strony przychody i koszty ze źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza, czy kapitały pieniężne?

5 Zdaniem Strony przychody i koszty uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia akcji w ramach rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez CDM stanowią dla wspólników Spółki przychody i koszty ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i winny być zsumowane z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez wspólników z tegoż źródła przychodów.

6 Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 3.12.2008 r., organ wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie, czy nabywanie i zbywanie papierów wartościowych jest m. in. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki jawnej. Pismem z dnia 20.12.2008 r. Strona uzupełniła przedmiotowy wniosek o informację, iż umowa spółki jawnej, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki zapisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z".

7 Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony i stwierdził, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na GPW za pośrednictwem CDM nie stanowią dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyjaśnił, że przychody te stanowią bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 powyższej ustawy. Umowa spółki jawnej nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki wpisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z". Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. art. 30b ust. 4 ww. ustawy, z którego wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż opisane we wniosku działania nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Interpretację doręczono w dniu 20.01.2009 r.

8 W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę.

9 Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze do WSA Skarżąca - interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: (1) prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię; (2) prawa postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: "o.p.", poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis miał istotny wpływ na treść wydanej interpretacji; (3) prawa postępowania - art. 14d § 1 o.p. poprzez nie wydanie interpretacji w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi Strona między innymi wskazywała, iż uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest nielogiczne. W pierwszej części uzasadnienia prawnego organ wskazał, iż z brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zaś w dalszej części wskazał, iż w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca zauważała także, iż nie ma w treści przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. słowa o "przedmiocie działalności gospodarczej". Literalne brzmienie przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż mowa jest o "wykonywaniu działalności gospodarczej", a nie "przedmiocie działalności gospodarczej". Dalej Skarżąca podkreślała, odwołując się do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.", iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. W opinii strony, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje również, iż w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Ponadto, Skarżąca wskazała, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie wskazanym w art. 14d o.p.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

11 Oddalając skargę, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było zdaniem WSA, podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. WSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem C. D. M. nie stanowią dla strony, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślał WSA, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie rozumienia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". W ocenie WSA, sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej - to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" dla celów podatkowych, sprzedaż należy dzielić na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej) oraz innego rodzaju sprzedaż (nie stanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności). Zatem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozumianej jak powyżej, można zaklasyfikować do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. W konsekwencji zatem WSA stwierdził, iż spółka jawna, której strona jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo transakcji nabywania i zbywania papierów wartościowych, nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi.

12 Od powyższego wyroku WSA, skargę kasacyjną wniosła M. J. (reprezentowana przez doradcę podatkowego), zarzucając:

13 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

14 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, polegające na przyjęciu, iż definicja legalna działalności gospodarczej określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do Skarżącej,

15 2.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine, poprzez przyjęcie, iż stanowi lex specialis do art. 5b ust. 2 u.p.d.f.,

16 3.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. maja pierwszeństwo w stosunku do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

17 4.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

18 poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma charakteru bezwarunkowego,

19 5.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż ma on zastosowanie do przychodów

20 Skarżącej z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej,

21 6.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż stanowi on lex specialis do art. 5b ust. 2 u.p.d.f,

22 7.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 4

23 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przedmiotu działalności spółki niemającej osobowości prawnej,

24 8.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

25 poprzez przyjęcie, iż pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza

26 realizację przedmiotu działalności określonego w umowie spółki lub Krajowym

27 Rejestrze Sądowym,

28 9.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 1

29 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż przychód Skarżącej z udziału w zysku spółki

30 niemającej osobowości prawnej podlega opodatkowaniu na warunkach wskazanych

31 w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f;

32 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

33 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a

34 w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, a w szczególności art. 14d § o.p., poprzez nie wydanie interpretacji w ustawowym terminie.

35 Wskazując na powyższe okoliczności wnoszono o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych, ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy wraz z zasądzeniem na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych - w przypadku uznania, że nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, a zachodzi naruszenie prawa materialnego.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ).

40 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. które miały by mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, a w szczególności art. 14d § o.p., poprzez nie wydanie interpretacji w ustawowym terminie. Należy bowiem przypomnieć, że w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy (zob. uchwała NSA, sygn. akt II FPS 7/09; opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/38, ZNSA 2010/2/114, POP 2010/2/119, Dor.Podat. 2010/4/22, OSP 2010/4/39.). Powyższe oznacza, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, odnosi się do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będą powyższe przepisy art. 14d § o.p., w brzmieniu tu obowiązującym, a więc również w zakresie stanu prawnego dotyczącego przedmiotowej sprawy.

42 Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., egzemplifikuje się w tym, że żaden skład orzekający sądu administracyjnego, nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale, byłoby wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, więcej na ten temat zob.: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 226 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie aprobuje natomiast w pełni tezę powoływanej wyżej uchwały, jak i przedstawioną argumentację na jej poparcie. W tej sytuacji, nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w omawianej uchwale stanowiska w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

43 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

44 Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W myśl natomiast regulacji art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (czyli przychody z udziału w tej spółce), uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

45 Mając na uwadze powyższe unormowania zasadnie przyjął WSA, że przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem C. D. M. nie stanowią dla Skarżącej, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody te, stanowią bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 tejże ustawy. WSA właściwie dokonał interpretacji powyższych unormowań podnosząc, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do powoływanego przez Skarżącą przepisu art. 5b ust. 2 ustawy. Dlatego w myśl zasady, że przepis szczególny uchyla regułę ogólną, treść unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. ma bezwzględne pierwszeństwo zastosowania wobec przepisu art. 5b ust. 2 tejże ustawy. W tym zakresie za nie usprawiedliwione należy uznać wywody skargi kasacyjnej, że od zasady przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział wyjątków. Tym wyjątkiem właśnie jest unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., wskazujące na przychody z papierów wartościowych. Natomiast wywód Skarżącej akceptujący jedynie trzy sytuacje (pkt a,b,c – vide str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), gdzie będziemy mieli do czynienia ze źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych, prowadziłby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do nie dopuszczalnej wykładni zawężającej omawianych regulacji prawnych.

46 Faktycznie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie rozumienia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". Nie zasadne są twierdzenia Skarżącej, iż mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu nabywania i zbywania papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Należy przyjąć, że ma znaczenie fakt, iż nabywanie i zbywanie papierów wartościowych - nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Skarżąca. W sposób usprawiedliwiony przyjął zatem WSA, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej - to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (tak w orzeczeniu NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Słusznie WSA dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej", chociaż rzeczywiście nie wynika to z u.p.d.o.f., dzieli dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej) oraz innego rodzaju sprzedaż (nie stanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności). Zatem w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozumianej jak powyżej, można zaklasyfikować do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. W konsekwencji zatem właściwie stwierdza WSA, iż spółka jawna, której Skarżąca jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo transakcji nabywania i zbywania papierów wartościowych, nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. i opodatkowanie na zasadach wyrażonych w regulacjach art. 30b ust. 1 tejże ustawy. Mając na uwadze powyższe, WSA nie naruszył także przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

47 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

48 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.