Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2734/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2734/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 63/17 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 63/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę R. R. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

4 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

5 - art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), przez przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, co doprowadziło do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu, podczas gdy z materiałów i dowodów wynika, iż przedmiotowa przesłanka została uprawdopodobniona;

6 - art. 163 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., przez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania podczas gdy zachodzi konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia, co potwierdza aktualna linia orzecznicza;

7 - art. 163 § 2 w zw. z art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., przez wydanie postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji bez uprzedniego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która w ocenie Skarżącego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy uprzednie rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności i uznanie że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości skutkowałoby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a tym samym rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu stałoby się bezprzedmiotowe;

8 - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p., przez brak rzetelnego wyjaśnienia sprawy na skutek pominięcia dowodów wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu, mimo że prawidłowa analiza przedstawionych okoliczność uprawdopodobnia brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania;

9 - art. 217 § 2 o.p., przez brak w uzasadnieniu oceny okoliczności przedstawionych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co uniemożliwia stwierdzenie czy organ dokonał analizy tych okoliczności lecz uznał, że nie uprawdopodobniają one braku winy w uchybieniu terminowi, czy też nie dokonywał analizy w ogóle;

10 - art. 291 b w zw. z art. 162 § 1 o.p., przez przyjęcie, że brak zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej za inny okres upoważnia organ do kierowania do Skarżącego korespondencji na jego dotychczasowy adres zamieszkania we wszystkich innych postępowaniach zarówno kontrolnych jak i podatkowych, co doprowadziło do wyciągnięcia dla Skarżącego negatywnych skutków, których ustawa nie przewiduje, a co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności, pozbawiającej go możliwości wskazania swojego braku winy.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

12 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie podjęte na podstawie art. 162 o.p. odmawiające przywrócenia - na wniosek Skarżącego - terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 maja 2016 r. (dalej: "organ I instancji"). W niniejszej sprawie Skarżący wniósł dnia 3 sierpnia 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., doręczonej w trybie art. 150 o.p. na adres Skarżącego w T. (zmiana zgłoszona przez Skarżącego z dniem 1 lutego 2016 r.) z dniem 1 czerwca 2016 r. z powyższego wynika, że wniosek został złożony po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, co podniósł Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 24 października 2016 r., stwierdzającym uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

13 Jak wynika ze stanowiska stron bezspornym jest, że Skarżący wiedział i brał udział w kontroli podatkowej za 2009 r., gdzie wskazał adres: G. [...]. Postępowanie to zakończyło się protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu 11 maja 2015 r. wraz z pouczeniem o treści art. 291b o.p. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu pismem z dnia 25 maja 2015 r. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. Postanowienie wysłane na adres G. [...] doręczono w trybie art. 150 § 2 o.p. (adnotacja poczty: "adresat nieobecny"). Również pozostała korespondencja, w tym decyzja z dnia 16 października 2015 r., była zwracana z adnotacją: "adresat nieobecny". W świetle powyższego oraz braku wskazania przez Skarżącego nowego (innego) adresu, organ podatkowy przystępując do kontroli podatkowej za 2010 r., na podstawie upoważnienia z dnia 13 października 2015 r., uprawniony był do posłużenia się adresem G. [...], tym bardziej, że korespondencja kierowana pod ten adres wracała z adnotacją: "adresat nieobecny" a nie "wyprowadził się", a nadal obowiązywała Skarżącego treść art. 291b o.p. Dopiero po złożeniu przez Skarżącego w dniu 31 stycznia 2016 r. informacji o zmianie adresu na T. [...], organ korespondencje mógł kierować na nowy adres, w tym postanowienie z dnia 24 lutego 2016 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przy czym powyższe postanowienie awizowane w dniu 1 i 9 marca 2016 r. również wróciło z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Również zawiadomienie wysłane na podstawie art. 123 § 1 o.p., awizowane w dniu 8 i 18 kwietnia 2016 r. jak i decyzja wymiarowa z dnia 12 maja 2016 r. awizowana w dniu 18 i 27 maja 2016 r. wróciły z adnotacją: "nie podjęto w terminie".

14 W tym stanie faktycznym Skarżący podnosił, że w okresie od dnia 29 lutego do dnia 15 marca 2016 r. przebywał w Niemczech a od dnia 9 maja do dnia 3 czerwca 2016 r. w Bratysławie, a zatem nie mógł odebrać postanowienia o wszczęciu postępowania ani decyzji wymiarowej za 2010 r. Ponadto w II kwartale 2016 r. często wyjeżdżał w poszukiwaniu pracy, a zatem to nie z własnej winy nie wiedział o toczącym się postępowaniu i nie odbierał przesyłek.

15 Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższe okoliczności nie stanowiły przeszkody nie do przezwyciężenia. Skarżący wnosząc zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli w dniu 25 maja 2015 r. i otrzymując pismo z dnia 3 czerwca 2015 r. o podtrzymaniu stanowiska organu I instancji zawartego w protokole kontroli (na adres kancelarii pełnomocnika) wiedział, powinien był wiedzieć, że postępowanie to, może się dalej toczyć w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to nie odbierał korespondencji adresowanej na prawidłowy adres. Również po zmianie adresu i ustaniu wymogów z art. 291b o.p. dotyczących postępowania za 2009 r. Skarżący nie odbierał korespondencji, nawet w okresie kiedy przebywał w kraju tj. w II kwartale 2016 r. czyli w okresie np. awizowania zawiadomienia, wysłanego na podstawie art. 123 § 1 o.p., w dniach 8 i 18 kwietnia 2016 r. Przy czym awiza były pozostawiane w skrzynce pocztowej.

16 W ocenie WSA podnoszona przez Skarżącego argumentacja wskazuje na niedbalstwo w dbaniu o własne interesy. Podnoszone okoliczności nie miały charakteru nagłego zdarzenia, niemożliwego do przewidzenia. Przeciwnie, okoliczności te potwierdzają winę nieumyślną Skarżącego w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania. Nie odbieranie korespondencji (awiz pozostawianych w skrzynce pocztowej) w sytuacji, kiedy organ podatkowy był uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiocie podatku za 2009 r., o czym Skarżący winien był wiedzieć, nie może być uznane za brak winy w niedochowaniu terminu do dokonania czynności w rozumieniu art. 162 § 1 o.p.

17 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

19 I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS, mimo że postanowienie to uniemożliwiało stwierdzenie czy organ dokonał analizy całokształtu sprawy i w wyniku tej analizy wydał orzeczenie, czy też orzeczenie zostało wydane bez analizy podniesionych przez Skarżącego okoliczności mających znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy;

20 II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 162 § 1 i art. 291b o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS w wyniku stwierdzenia, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji, o czym świadczyć ma:

21 - fakt prowadzenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego za 2009 r., z czego wywodzi się, że Skarżący winien spodziewać się, że wszczęte będzie wobec niego postępowanie kontrolne i podatkowe za 2010 r., podczas gdy Skarżący nie jest żadnym przepisem zobligowany do przewidywania działań kontrolnych organów podatkowych, zwłaszcza jeśli działania podjęte w odniesieniu do 2009 r. zakończyły się ustaleniem, że podatek zadeklarowany i zapłacony przez Skarżącego był wyższy od podatku określonego przez organ podatkowy;

22 - naruszenie przez Skarżącego art. 291b o.p., przez brak zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania przez upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, podczas gdy jedyną konsekwencją naruszenie tego przepisu jest uznanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod adresem, pod którym doręczono protokół kontroli, co z kolei stanowi konsekwencję zapisu art. 165b § 1 o.p., w myśl którego postępowanie podatkowe za okres objęty kontrolą może być wszczęte w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a tym samym brak jest podstaw do rozciągania negatywnych skutków przewidzianych w art. 291b o.p., ponad skutki wyraźnie w ustawie wskazane, zważywszy na fakt, że kontrola dotyczyła 2009 r., zaś postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, od której nie wniesiono odwołania w ustawowym terminie dotyczy 2010 r., co w konsekwencji ma w ocenie WSA dowodzić niedochowania przez Skarżącego należytej staranności i braku próby przezwyciężenia przeszkody podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności Skarżący nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym i wydanej decyzji wymiarowej;

23 III. art. 291b o.p., przez uznanie, że zaniechanie obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli wywołuje skutki prawne również w toku innych postępowań podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, że konsekwencja w nim określona dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego prowadzonego za okres tożsamy z okresem objętym kontrolą.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

29 W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny przesłanki "braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie", określonej w art. 162 § 1 o.p., jako niezbędnej do przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Skarżący wywodził, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o postępowaniu w przedmiocie podatku za 2010 r., a tym bardziej nie wiedział o wydaniu przez organ podatkowy w dniu 12 maja 2016 r., decyzji za 2010 r.

30 Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 162 § 1 i art. 291b o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS w wyniku stwierdzenia, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji.

31 Stosownie do postanowień art. 162 § 1 i § 2 o.p., do przywrócenia terminu niezbędne jest łączne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

32 1) uchybienie terminowi;

33 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie;

34 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego o przywrócenie uchybionego terminowi oraz

35 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

36 Jedną z czterech wyżej wymienionych przesłanek (pkt 3), jest uprawdopodobnienie braku winy przez wnioskującego o przywrócenie uchybionego terminowi. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (zob. wyrok NSA z 18.08.2000 r., III SA 1716/99, LEX nr 45409). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że taką przeszkodą może być "siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. Jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu" [(zob. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W, Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1062, 1063)]. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo wysłał korespondencję na adres: T. [...], co potwierdza również autor skargi kasacyjnej w treści jej uzasadnienia. Zarówno zawiadomienie wysłane na podstawie art. 123 § 1 o.p., awizowane w dniu 8 i 18 kwietnia 2016 r., jak i decyzja wymiarowa z dnia 12 maja 2016 r., awizowana w dniu 18 i 27 maja 2016 r. wróciły z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Przy czym awiza były pozostawiane w oddawczej skrzynce pocztowej, co również nie było sporne. W tej sytuacji tłumaczenie Skarżącego o braku możliwości odbioru opisywanej decyzji wymiarowej z uwagi na "przebywanie w Niemczech" oraz "uczestniczenie w szkoleniach organizowanych w Bratysławie" jest logiczne, ale nie wyczerpuje znamion przesłanki "uprawdopodobnienia braku winy". Całość powoływanych okoliczności przez Skarżącego "przy zachowaniu terminu do wniesienia odwołania", należy przyjmować jak słusznie podkreśla WSA, jako brak dbałości przez Skarżącego o własne interesy. Taki opisywany wyżej element niedbalstwa, jest w prawie kwalifikowany jako lekka postać winy. Niestety, zaistnienie nawet lekkiej postaci winy (niedbalstwa), dyskwalifikuje możliwość przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

37 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej kierowane do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, w ogóle nie odnoszą się do istoty sporu rozpatrywanej sprawy, dlatego należy je uznać za nieusprawiedliwione.

38 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

39 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.