Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 2719/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 2719/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 75/18 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 75/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie określenie dochodu i zaległości podatkowej za 2011 r.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący zarzucając naruszenie:

4 a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie, że przepis ten stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, w sytuacji, gdy jest on wyłącznie podstawą do określenia w postępowaniu podatkowym dochodu, przychodu lub zysku, w sytuacji gdy nie powstanie zobowiązanie podatkowe;

5 b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 52 § 2 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy, w którym zwrócona skarżącemu kwota nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 o.p., uzasadniał uwzględnienie skargi;

6 c) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich istotnych kwestii, w szczególności podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym za 2011 r.

7 Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

11 W motywach orzeczenia sąd wskazał, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Z tego tytułu wykazał w zeznaniu rocznym przychód w kwocie 3.902,43 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 6.418,23 zł oraz stratę w kwocie 2.515,80 zł. Poza dochodami osiągniętymi w Polsce podatnik osiągał dochody z pracy za granicą. Po uwzględnieniu informacji uzyskanej od belgijskiej administracji skarbowej ustalono, że dochód do opodatkowania wyniósł (po przeliczeniu) 104.575,25 zł, zaś podatek zapłacony za granicą 29 086,83 zł.

12 W ocenie organów podatkowych podatnik w złożonym zeznaniu wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia osiągniętego na terytorium Belgii w zaniżonej wysokości, jednakże obliczony podatek za 2011 r., pomniejszony o zapłaconą część podatku w Belgii doprowadził do ustalenia, że nie powstało zobowiązanie podatkowe. W takim stanie rzeczy spełnione zostały przesłanki do tego, aby w stosunku do podatnika wydać decyzję określającą wysokość dochodu za 2011 r. Na podstawie poczynionych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 kwota nadpłaty w wysokości 29.255 zł była wykazana nienależnie (nie wystąpiła). W 2011 r. podatnik nie wpłacił w Polsce żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym nie powstała również nadpłata z rozliczenia rocznego. Z uwagi na fakt, że wykazana nienależnie nadpłata w zeznaniu podatkowym była zwrócona na konto podatnika w dniu 21 maja 2012 r., w związku z tym podlega zwrotowi i powinna być traktowana jako zaległość podatkowa.

13 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości działania organu podatkowego, który dokonując kontroli rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że podatnik wadliwie określił w zeznaniu dochód, jednakże nie powstało zobowiązanie podatkowe, a jednocześnie podatnik błędnie wykazał w tym zeznaniu nadpłatę, która została mu zwrócona, przy czym kwota ta nie wynikała z wpłat dokonanych przez podatnika na rzecz organu podatkowego (skarżący płacił podatek dochodowy w Belgii). W takich okolicznościach faktycznych sprawy organ na podstawie art. 21b i art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. określił skarżącemu wysokość dochodu oraz zaległość podatkową odpowiadającą kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji jako nadpłata.

14 Odnosząc się do tak przedstawionego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie organu podatkowego było prawidłowe, a w konsekwencji zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

15 Jak zaznaczył w skardze kasacyjnej skarżący, nie kwestionuje on uprawnienia organu podatkowego do określenia mu dochodu w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21b o.p. Przyjąć więc należy, że kwestia ta nie jest sporna.

16 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu skarżącego, jakby kwota wykazana przez niego jako nadpłata w deklaracji podatkowej nie stanowiła nadpłaty, co wykluczało zastosowanie w sprawie art. 52 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten w sposób jednoznaczny obejmuje stany faktyczne takie jak zaistniały w analizowanej sprawie i pozwala odzyskać przez skarb państwa w drodze decyzji administracyjnej każdą kwotę, która przez podatnika została wykazana nienależnie w deklaracji podatkowej jako nadpłata. W doktrynie wskazuje się, że w przypadku analizowanego przepisu istotne jest ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym, iż organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonego zeznania przez podatnika, aby można było mówić o zaległości podatkowej z tego tytułu (wyrok WSA w Warszawie z 29.07.2004 r., III SA 1143/03, LEX nr 158069; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, lex/el.).

18 Argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że skoro kwota, którą skarżący wykazał jako nadpłata, nie stanowiła nadpłaty, bowiem nie została nigdy do urzędu skarbowego wpłacona (czyli nie była nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.), to nie może zostać zwrócona na podstawie art. 52 § 1 pkt 1 o.p., wprowadza w istocie do analizowanego przepisu dodatkowy warunek, jakim jest uiszczenie podatku w formie zaliczek w kwocie co najmniej odpowiadającej kwocie wykazanej nadpłaty. Przepis ten nie przewiduje jednak takiego warunku, a z jego treści wynika, że każda kwota, która została przez podatnika w deklaracji wykazana bezpodstawnie jako nadpłata, podlega zwrotowi właśnie na podstawie omawianego przepisu. Podkreślić należy, że argumentacja skarżącego jest w istocie nielogiczna. Skoro cała kwota, którą wykazał on w zeznaniu jako nadpłatę, była wykazana błędnie - nienależnie, to automatycznie nie była nadpłatą, tj. podatkiem nadpłaconym bądź zapłaconym nienależnie, a więc nie spełniała warunków definicji z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Jeśli dana kwota w ogóle nie była nadpłacona ani zapłacona nienależnie, tak jak w tej sprawie, to nie jest istotne, czy podatnik faktycznie dokonał jej wpłaty na rzecz urzędu skarbowego, czy też nie. Istotne jest wyłącznie to, że w deklaracji podatkowej wykazał tę kwotę jako nadpłatę, tj. podatek nadpłacony/zapłacony nienależnie (a więc zakwalifikował go zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p.), tymczasem okazało się, że w jego rozliczeniu nie wystąpił taki podatek. Innymi słowy, w każdym przypadku, w którym art. 52 § 1 pkt 1 o.p. będzie stanowił podstawę do zwrotu na rzecz organu podatkowego kwoty, która została błędnie/nienależnie/bezzasadnie wykazana w deklaracji jako nadpłata, nie sposób twierdzić, że kwota ta musiała być nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Ona jedynie została zakwalifikowana przez podatnika jako taka nadpłata, jednakże kwalifikacja ta była w całości błędna, a kwota ta nadpłatą nie była, zaś przyczyna takiego stanu rzeczy nie jest dla sprawy istotna.

19 Przyjęta w tej sprawie wykładnia analizowanego przepisu pozwala uniknąć opisanego wyżej błędu logicznego. Nadpłata wykazana nienależnie to każda kwota, co do której podatnik w zeznaniu twierdził, że jest ona nadpłatą, jednakże organ podatkowy ustalił, że twierdzenie podatnika było w tym zakresie błędne. Nadpłata nie powstała, a powstała np. zaległość podatkowa bądź też – jak w analizowanej sprawie dochód, który nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku. Kwestią wtórną jest natomiast to, że bezpodstawnie zwrócona skarżącemu nadpłata stała się zaległością podatkową.

20 Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, aktualna treść art. 52 § 1 pkt 1 o.p., jak i intencje prawodawcy wskazują, że jest to obecnie podstawa żądania zwrotu tego rodzaju kwot, która w tym przypadku została skarżącemu zwrócona jako nadpłata (zgodnie z takim ujęciem w deklaracji).

21 Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił więc, że sporna kwota 29.255 zł została wykazana jako nadpłata w zeznaniu podatkowym za rok 2011, złożonym przez podatnika i jako nadpłata została przez organ podatkowy zwrócona. W tej sytuacji próba wywiedzenia, że sporna kwota nie jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie może zasługiwać na poparcie. W art. 52 użyto sformułowania "nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie". Nienależnie wykazana nadpłata (z jaką niewątpliwie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie), to właśnie taka, której w rzeczywistości (przy prawidłowym rozliczeniu podatku) nie było. (podkr. NSA).

22 W analizowanej sprawie organ podatkowy dokonał również prawidłowego określenia skarżącemu zaległości podatkowej, która powstała na skutek zwrotu podatnikowi kwoty bezzasadnie wykazanej w deklaracji jako nadpłata. Postępowanie organu w tym zakresie oparte było na art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 207 o.p.

23 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21b o.p.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 52 § 2 o.p., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.