Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2719/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2719/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 12/17 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sgn. akt I SA/Kr 12/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. S.A. w J. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO przy wydaniu której organ II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 a) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., z uwagi na oparcie decyzji na niewiarygodnym operacie szacunkowym biegłych, który zawiera liczne rażące błędy matematyczne, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o kwotę 1.150.866 zł, a tym samym podatku o kwotę 23.017,32 zł;

8 b) art. 127 o.p. w zw. z art. 227 § 1 i § 2 o.p. z uwagi na zaakceptowanie przez SKO podejmowania przez organ I instancji samodzielnych i uzupełniających czynności dowodowych – polegających na zwróceniu się do biegłych o sporządzenie korekty operatu szacunkowego – już po wydaniu przez organ I instancji decyzji podatkowej oraz przekazaniu odwołania od tejże decyzji do SKO wraz z aktami sprawy, kiedy to organ I instancji utracił kompetencje do dalszego prowadzenia sprawy, w tym w szczególności podejmowania samodzielnych czynności dowodowych;

9 c) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, z uwagi na brak zawiadomienia Spółki o przeprowadzeniu dowodu z istotnie skorygowanego operatu szacunkowego biegłych, co do którego Spółka podnosiła zastrzeżenia na każdym etapie postępowania podatkowego, a tym samym uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu – co było wynikiem przeprowadzenia korekty tego operatu w postępowaniu międzyinstancyjnym;

10 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez WSA, a w rezultacie także wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z uwagi na zaniechanie przez WSA rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, w szczególności dotyczących wadliwości sporządzonego przez biegłych operatu szacunkowego;

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO, przy wydaniu której SKO dopuściło się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.;

12 a) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p., z uwagi na niedostrzeżenie przez WSA dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez SKO, w szczególności z uwagi na oparcie decyzji tego organu na opinii oraz operacie szacunkowym biegłych, które były nierzetelne i niewiarygodne, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania;

13 b) art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2014 r., 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") z uwagi na niedostrzeżenie przez WSA przeprowadzenia przez SKO niewłaściwej wykładni art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegającej na uznaniu, że w przypadku nie podania wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego, który określi wartość rynkową takiej budowli, podczas gdy biegły powinien określić wartość amortyzacyjną tej budowli, co przełożyło się na zawyżenie podstawy opodatkowania obiektów uznanych za budowle;

14 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b."), poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności;

16 - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania dla obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych 200 KŚT) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

21 W niniejszej sprawie spór podatkowy dotyczył kwestii: czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych należy, czy też nie należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji uznać lub nie uznać, jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2011 rok.

22 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do oceny powyższego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już sprawy Spółki w przedmiocie opisanej wyżej spornej kwestii podatkowej, wydając orzeczenia 9 marca 2017 r., odnoszące się do roku 2008 (sygn. akt II FSK 388/15) oraz odnoszące się do roku 2010 (sygn. akt II FSK 2209/16). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy przedstawiony w powoływanych wyrokach (opublikowane w: www.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Należy zatem wskazać, że stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Niewątpliwie przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile [(por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512)]. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60, dalej: "u.d.p.") Definicja konstrukcji oporowej z u.d.p. (art. 4 pkt 16) z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zauważał, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) konieczne staje się rozważanie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wyszczególnionym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. W omawianej sprawie organy podatkowe dokonały takiego przyporządkowania obudów wyrobisk do konstrukcji oporowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA właściwie zatem przyjął, że organ odwoławczy nie zastosował w zakresie opodatkowania obudów górniczych jako konstrukcji oporowych niedopuszczalnej analogii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował również NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

23 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania dla obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych 200 KŚT) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej (błędna wykładnia art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Mając na uwadze treść powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa tych budowli. W przypadku, gdy podatnik nie podaje właściwej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli, organ podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, a więc powołać biegłego, który ustali tę wartość (por. R. Dowgier, L. Etel - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego, PPLiFS, 2015.5.6). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "nie można kwestionować, że one zaistniały". SKO jednak dokonało oceny operatu szacunkowego biegłych, jak i dołączonych do niego tomów obliczeń dla budowli podziemnych i ustaliło, że przy wyliczeniu wartości niektórych budowli zostały popełnione omyłki i błędy rachunkowe do których doszło na skutek nieprawidłowości w zakresie obliczeń matematycznych biegłych w pierwotnym operacie. Także włączona do akt sprawy korekta błędów rachunkowych, sporządzona przez biegłych przed przekazaniem akt organowi II instancji, potwierdzała zarzuty Spółki w przedmiocie błędów zawartych w obliczeniach biegłych, w tym w szczególności podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący wartości dla wyrobiska o nr [...]. W konsekwencji jednak została ustalona niższą wartość budowli, niż przyjęli biegli w pierwotnym operacie szacunkowym. Omyłki i błędy rachunkowe, które pojawiły się przy szacowaniu wartości poszczególnych budowli zostały zatem uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, wartość budowli podlegających opodatkowaniu, została w rezultacie zmniejszona. Nie ma wątpliwości, jak zasadnie podkreśla WSA, że SKO, jako organ odwoławczy był uprawniony do określenia wysokości podatku w niższej kwocie, niż organ I instancji bez potrzeby przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdyż było to orzeczenie na korzyść podatnika.

24 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał wszystkie pozostałe opisane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej, tj. odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak ich zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO. WSA zasadnie bowiem przyjął, że przy wydaniu opisywanej na wstępie decyzji, SKO nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

25 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.