Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 271/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 271/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 475/22 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.133.2019.3.EC/AC w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskrzonym wyrokiem z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 475/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

3 W rozpoznawanej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1635/20, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 616/19 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

4 Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji brak oceny, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej o.p.) i poprzestaniu na samym wskazaniu, że w sprawie została wydana pozytywna opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c o.p.). Spowodowało to, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku jest niepełna, gdyż ogranicza się jedynie do wykazania spełnienia wymogu formalnego wydania postanowienia o odmowie wydanie interpretacji indywidulanej, w postaci pozytywnej opinii Szefa KAS. Prawidłowa ocena prawna sądu tej sprawie powinna zwierać odniesienia do możliwości zakwalifikowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) jako czynności określnych w art. 119a § 1 o.p. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawidłowości zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. skupiając się wyłącznie na okoliczności wydania w sprawie pozytywnej opinii przez szefa KAS. Ocena ta nie była wystarczająca do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 151 p.p.s.a.

5 WSA ponownie rozpoznając sprawę miał zbadać, czy są możliwości zakwalifikowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o intepretuję) jako czynności określnych w art. 119a § 1 o.p.

6 Po przeprowadzeniu stosownej analizy problemu sąd ten uznał, że w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. i skargę oddalił.

7 Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. oraz 14b § 3 w zw. z art. 119a § 3 oraz art. 119c § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieusprawiedliwionej odmowy przez organ wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o wyimaginowane założenia, sprzeczne z treścią zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku. Sąd nie dostrzegł naruszenia ww. przepisów op. oraz - w ślad za organem - błędnie założył, że w przedmiotowej sprawie mogą mieć miejsce "czynności odpowiednie", względem których planowana transakcja zdaje się być sztucznie wykreowana na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej. Sąd nie przeanalizował (podobnie jak Organ) jednakże treści zdarzenia przyszłego, z którego wprost wynika, że wymienione przez Sąd "czynności odpowiednie" nie są dla Inwestora (dużego podmiotu zagranicznego, niepowiązanego ze Skarżącym). Tym samym wymienione przez Sąd "czynności odpowiednie" nie mogą stanowić "czynności odpowiednich", w rozumieniu art. 119a § 3 o.p. w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym (gdyby Skarżący za żądał od Inwestora, aby transakcja polegał a np. na aporcie przedsiębiorstwa, zwyczajnie do takiej transakcji by nie doszło; nie miałaby miejsca w obrocie prawnym).

8 Ponadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. oraz 14b § 3 w zw. z art. 119a § 3 oraz art. 119c § 1 o.p., poprzez opaczne (błędne) zrozumienie zdarzenia przyszłego, opisanego w treści wniosku. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zdaniem Sądu, inwestor docelowo nabędzie 100% udziałów w spółce przekształconej, w sytuacji gdy ze zdarzenia przyszłego wprost wynika, że własność 100% finalnie przysługiwać ma spółce holdingowej, w której uczestniczyć będzie Skarżący. Powyższe świadczy o tym, że Sąd rozstrzygnął sprawę w oparciu o inny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), niż opisane we wniosku.

9 Skarżący zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił też naruszenie prawa materialnego tj. art. 119a § 3 oraz art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich błędne zastosowanie. Sąd uznał bowiem, że opisane we wniosku poszczególne etapy transakcji, spełniają definicję "sztuczności", a w konsekwencji, Sąd błędnie uznał, że "w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i wpływanie na podstawę opodatkowania, w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego", co - zdaniem Sądu - uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w ocenie Skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie nosi znamion "sztuczności", a będzie wynikiem obiektywnych zdarzeń gospodarczych. Osiągnięcie docelowej struktury w której Skarżący miałby uczestniczyć), nie jest możliwe (wbrew twierdzeniom Sądu i organu) do osiągnięcia innymi rodzajami - dopuszczalnymi prawem - operacji gospodarczych.

10 Transakcja z akceptowanymi przez obie strony skutkami gospodarczymi może dojść do skutku tylko i wyłącznie w oparciu o zaprezentowany we wniosku schemat działania.

11 Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

14 Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez NSA. WSA ponownie rozpoznając sprawę miał zbadać, czy są możliwości zakwalifikowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o intepretuję) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p.

15 Zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą (wyróżnienie NSA) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nie zaakceptował poglądu, zgodnie z którym samo powołanie się na wydaną opinię Szefa KAS powoduje, że organ interpretacyjny zwolniony jest z obowiązku wykazania zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 14b § 5 pkt 1 o.p. Takiego zastrzeżenia przepis ten bowiem nie zawiera. Organ powołując się na ten przepis powinien zatem zbadać, czy możliwe jest, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowić będą czynność lub element czynności określony w art. 119a § 1 o.p.

16 Postępowanie to nie ma jednak na celu stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Przerodziłoby się z postępowania typowo procesowego w postępowaniu merytoryczne i to prowadzone niezgodnie z procedurą przewidzianą dla postępowania w sprawie klauzuli.

17 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie tej regulacji ma na celu z jednej strony ochronę osób uprawnionych do uzyskania interpretacji przed bezzasadną odmową jej wydania, z drugiej strony nie wydawanie interpretacji w takich stanach faktycznych, czy też zdarzeniach przyszłych gdzie możliwe jest zastosowanie klauzuli.

18 Powyższe uwagi natury ogólnej były konieczne, stanowią bowiem punkt wyjścia dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

19 Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ w sposób wystarczający dla zastosowania art. 14b § 5 pkt 1 o.p. wykazał, że w sprawie możliwe jest zastosowanie klauzuli. Świadczy o tym między innymi sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Są one bowiem szczegółową polemiką ze stanowiskiem Sądu zawartym w zaskarżonym wyroku, dotyczącym składowych zdarzenia przyszłego. Sąd zasadnie przyjął, że sekwencja tych elementów świadczy o tym, że może wystąpić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., co samo w sobie nie przesądza tego, czy w przypadku zrealizowania zamierzonych przez stronę działań ostatecznie do tego doprowadzi. Uregulowane w art. 14b § 5 pkt 1 o.p. prawdopodobieństwo czy możliwość nie oznacza przecież, że uznany przez organy za prawdopodobny stan rzeczy faktycznie wystąpi. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego taka właśnie możliwość wynika.

20 Dlatego słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że występuje w opisie zdarzenia przyszłego nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 o.p.). Docelowo ma powstać struktura holdingowa. Jednak jej powstanie poprzedzone jest nieuzasadnionymi ekonomicznie czy gospodarczo operacjami prawnymi. Bowiem - po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. najpierw inwestor powołuje do życia spółkę holdingową (lub kupuje gotową), następnie nabywa od wspólników większość udziałów, po czym w spółce holdingowej dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego oraz następnie do wniesienia przez inwestora wszystkich swoich udziałów w spółce z o.o. aportem w zamian za udziały (lub akcje) spółki holdingowej.

21 W konsekwencji spółka holdingowa staje się większościowym udziałowcem spółki z o.o. To nieuzasadnione dzielenie operacji polegające na wprowadzeniu do ciągu transakcji inwestora, który najpierw nabywa udziały w spółce z o.o., aby potem przenieść je na utworzoną przez siebie spółkę holdingową, zamiast operacji polegającej bezpośrednio na nabyciu przez spółkę holdingową udziałów w spółce z o.o. wskazuje na sztuczność takiego działania. Co ważne sam skarżący podaje, że spółka holdingowa powstanie przed nabyciem przez inwestora 80% udziałów w spółce z o.o. Skoro bowiem finalnie spółka holdingowa stała się udziałowcem większościowym (80%) w spółce z o.o. to nie ma żadnego uzasadnienia ani ekonomicznego ani prawnego dojście do takiej sytuacji, ale poprzez wprowadzenie do ciągu operacji inwestora. Przeprowadzenie ciągu transakcji od nabycia większości udziałów w spółce z o.o. przez inwestora, który jednocześnie jest właścicielem spółki holdingowej, aby następnie udziały większościowe przenieść na spółkę holdingową wskazuje, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Sąd pierwszej instancji nie znalazł żadnego uzasadnienia dla takiego ukształtowania przedstawionych operacji, aby zasadne było wprowadzenie do ciągu transakcji niejako pośrednika w postaci właśnie inwestora.

22 Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co w niniejszej sprawie ma miejsce (art. 119c § 2 pkt 2 o.p.). Za taki podmiot pośredniczący uznać należy inwestora. Następnie, jak wynika z wniosku, w spółce holdingowej znów dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w celu wymiany udziałów ze wspólnikami mniejszościowymi spółki z o.o. Finalnie w wyniku tych transakcji jedynym wspólnikiem spółki z o.o. staje się spółka holdingowa, a więc faktyczny cel wskazany we wniosku zostaje osiągnięty, przy czym ostatni etap operacji to neutralna podatkowo wymiana udziałów. Rację należy więc przyznać organowi że przy takim ukształtowaniu ciągu operacji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że czynności te mogą stanowić próbę uniknięcia opodatkowania aportu pozostałych udziałów spółki z o.o. do spółki holdingowej.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zdarzenia przyszłego uprawnia przyjęcie, że przesłanka z art. 14b § 5 o.p. została spełniona. Wykazano bowiem, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

24 Zarzuty skargi kasacyjnej – jak już zasygnalizowano – w istocie polemizują z tą oceną punktując pewne szczegółowe elementy opisanego zdarzenia przyszłego. Kontestowanie fragmentów planowanej przez skarżącego operacji nie uchyla jednak ogólnej oceny tego przedsięwzięcia jako całości. Bez względu zatem na to, jak rysują się kwestionowane przez skarżącego czynności projektowane przez niego zdarzenie przyszłe spełnia kryterium z art. 14b § 5 pkt 1 o.p.

25 Odwołując się do pewnych szczegółowych elementów planowanego zdarzenia przyszłego skarżący nie podważył kompleksowej oceny tego zdarzenia wyrażonej przez organ interpretacyjny a zasadnie uznanej przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem.

26 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Poza tym podniesione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego są nietrafne także i z tego powodu, że w tej sprawie, pozostając związany wcześniejszym wyrokiem zakres sądowej kontroli został istotnie ograniczony do wskazanego na wstępie zagadnienia prawnego.

27 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.