Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2694/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2694/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1321/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

3 2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 43.215,90 zł. W toku przeprowadzanej w 2009 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., podatnik poinformował kontrolujących o kradzieży dokumentacji dotyczącej jego działalności w badanym roku podatkowym oraz okazał wydane w tym przedmiocie postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 28 listopada 2006 r. o umorzenia dochodzenia w sprawie kradzieży z samochodu dokumentów transakcyjnych za lata 2002 – 2004. Ustalając podstawę opodatkowania, organ podatkowy przyjął jako przychód z działalności gospodarczej kwotę wynikającą z zeznania PIT-36L za 2004 r. w wysokości 2.362.622,17 zł, zaś w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ uwzględnił informacje powzięte w toku przesłuchania skarżącego, że koszty te stanowiły od 85% do 90 % przychodu. W rezultacie organ, w oparciu o metodę kosztową, przyjął wskaźnik udziału kosztów w obrocie wynoszący 90%.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

5 Decyzją z dnia 4 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalając stan faktyczny sprawy organ oparł się przede wszystkim na zeznaniach podatnika, zawierających informacje odnośnie profilu prowadzonej działalności, jej zyskowności, poniesionych kosztów działalności, a także sposobu działania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej. Sam Skarżący stwierdził, że koszty stanowiły 85 – 90% przychodu; nie potrafił jednak wskazać udziału procentowego z podziałem na poszczególne rodzaje usług. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że to na podatniku spoczywał obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po jej kradzieży, a nie dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. W konsekwencji, zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku z zastosowaniem metody kosztowej, uwzględniającej podany przez podatnika wskaźnik procentowy udziału kosztów w obrocie.

6 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. podniósł naruszenie przez organ odwoławczy art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 208 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że działania podjęte w sprawie przez organy podatkowe nie wykazują braków procesowych i wynika z nich niezbicie, że wobec nieprzedłożenia przez podatnika podatkowej księgi przychód i rozchodów za 2004 r., niepodjęcia przez niego bezpośrednio po dokonanej kradzieży dokumentów jakichkolwiek działań, mających na celu ich odtworzenie, nie było możliwe uzupełnienie tych materiałów źródłowych dotyczących roku 2004 r. w toku prowadzonego postępowania i to w zakresie pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem instytucji oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, zbędne było dodatkowe przesłuchiwanie świadków w celu zastąpienia brakujących dokumentów ich zeznaniami, wobec czego za zasadną należało uznać odmowę ich przesłuchania. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W sprawie zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. brak jest ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym braku okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania tej instytucji, tj. braku możliwości ustalenia rzeczywistej postawy opodatkowania przy pomocy dowodów uzupełniających (art. 23 § 2 O.p.). Organy prawidłowo zadecydowały o wykorzystaniu metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Sąd podzielił pogląd organów, że w celu ustalenia przychodów na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, w pełni uprawnionym było uwzględnienie zeznania podatkowego strony (PIT-36L), złożonego za 2004 r. Za chybione uznano także zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący, poza wyliczeniem tychże przepisów, nie skonkretyzował na czym naruszenie to miałoby polegać. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady praworządności.

9 5. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności kształtujących stan faktyczny sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły wszystkich zgłaszanych przez Skarżącego dowodów;

12 - naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak reakcji na uchybienia organu podatkowego, polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącego, który domagał się przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów odmawiających potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przy jednoczesnym zobowiązaniu tychże świadków, z zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 62 §1 k.k.s., do przedstawienia przedmiotowych dokumentów oraz na niepodjęciu przez organy podatkowe działań procesowych i poszukiwawczych w celu ustalenia dowodów, które miały istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.;

13 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na całkowitym i niczym nie uzasadnionym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia problematyki niedopuszczenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowych w charakterze świadków osób, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych, a tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co wywarło wpływ na końcowy rezultat sprawy;

14 - naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów, przejawiającego się w przyjęciu przez organ podatkowy, iż istnieją pozytywne przesłanki do zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wobec podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i wnioskowanych przez niego dowodów, postępowanie powinno zostać przeprowadzone przez organy podatkowe z należytą wnikliwością i z uwzględnieniem wnioskowanych przez podatnika dowodów ze źródeł osobowych, co skutkowałoby tym, że materiał dowodowy sprawy, uzupełniony tymi właśnie dowodowymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliłby na uznanie, że mimo wystąpienia przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, istnieją dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, co zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skutkować powinno odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

17 6.1. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 122, art.123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym oraz bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

18 6.2. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

19 W skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Nie uczyniono tego jednak w celu zakwestionowania ustaleń dotyczących nie przedłożenia przez skarżącego dokumentacji podatkowej umożliwiającej weryfikacje złożonego zeznania podatkowego oraz ocenę wywiązywania się z obowiązków w tym zakresie. Podniesione zarzuty zmierzały do podważenia prawidłowości przeprowadzonego w sprawie szacunku oraz prawidłowości odstąpienia od przeprowadzenia wskazywanych dowodów w szczególności ponownego przesłuchania świadków.

20 6.3. Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w podany sposób w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć podstawowe zasady zgodnie, z którymi następuje opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f. ), który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozpoznawanej sprawie tymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). To w oparciu o dokumentację odpowiadającą wspomnianym wymogom można dokonać oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez podatnika była rzetelna i, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Z oczywistych względów brak tego rodzaju dokumentacji, która powinna być przechowywana przez podatnika (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiał przeprowadzenie tego rodzaju oceny. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób wskazany w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. 6.5. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Jak trafnie podkreślił to sąd pierwszej instancji, podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. W toku całej kontroli podatkowej (również postępowania podatkowego) nie przedłożono kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., a na dzień rozpoczęcia kontroli – nie okazano żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, oprócz faktur i paragonów, także list płac, kart wynagrodzeń, opłat i prowizji bankowych, ewidencji środków trwałych, dowodów wpłat na ubezpieczenie społeczne. Do odtworzenia dokumentacji w niezbędnym zakresie nie doprowadziło również postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ pierwszej instancji kierującego się m.in. informacjami podatnika dotyczącymi jego kontrahentów. Na tym tle trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że podjęte przez organy podatkowe (a w szczególności organ pierwszej instancji) działania, nie wykazują braków procesowych i wynika z nich niezbicie, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychód i rozchodów za 2004 r., niepodjęcia przez niego bezpośrednio po dokonanej kradzieży dokumentów jakichkolwiek działań, mających na celu ich odtworzenie, nie było możliwe uzupełnienie tych materiałów źródłowych dotyczących roku 2004 r. w toku prowadzonego postępowania i to w zakresie pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem instytucji oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie zbędne było dodatkowe przesłuchiwanie świadków w celu zastąpienia brakujących dokumentów ich zeznaniami, wobec czego (a także wobec jednoznacznych wniosków płynących z zebranych dowodów) za zasadną należy uznać odmowę ich przesłuchania.

21 6.6. Opierając się na tych dowodach organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że Skarżący prowadząc w roku podatkowym 2004 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tektury, opakowań tekturowych oraz usług transportowych nie przedstawił dokumentacji podatkowej pozwalającej na zweryfikowanie złożonego zeznania podatkowego. W tej sytuacji przyjecie za podstawę opodatkowania dochodu uwzględniającego wielkość wykazanego w zeznaniu podatkowym przychodu oraz określonego przez skarżącego poziomu kosztów uzyskania tego przychodu (90 %) nie mogło zostać uznane za dowolne. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Ponownie podkreślić należało, że nie uczyniono tego jednak w celu zakwestionowania bezspornego faktu braku dokumentacji podatkowej, a jedynie w celu podważenia prawidłowości przeprowadzonego w sprawie szacunku oraz nie podjęcia postępowania w celu odtworzenia ponoszonych przez Skarżącego wydatków. Również zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadniano odwołując się do tych samych okoliczności. Wyjaśniono, że do wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku doszło, z uwagi na ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji do wskazania, iż organy zrealizowały standardy określone wskazanymi przepisami uzasadniając zaskarżone decyzje, w sytuacji, gdy organy podatkowe nieprzekonywająco uzasadniły w zaskarżonych decyzjach powody odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków oraz nie wyjaśniły dostatecznie przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność tych zarzutów zatem będzie mogła zostać oceniona po przesądzeniu prawidłowości zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

22 6.7. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w komentowanym artykule. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Tym samym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. W art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

23 Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej, zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania wyjaśniającego pozwalającego na odtworzenie duplikatów faktur potwierdzających rzeczywisty rozmiar wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiły przesłanki określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem danych odnośnie kosztów uzyskania przychodów przedstawionych przez skarżącego. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że oszacowanie można zastosować jeżeli brak jest ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sądu Administracyjny (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca.2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10; publik: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania nie doszło do odtworzenia w niezbędnym zakresie dokumentacji podatkowej. Uniemożliwiało to odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i oparcia się na danych z księgi, której nie było. Organy podatkowe wobec braku jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej określiły te podstawę uwzględniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w tym zakresie również wyjaśnień samego skarżącego potwierdzającego poziom kosztów uzyskania przychodów (85 – 90 %). 6.8. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w oparciu o dokumentację podatkową rzeczywistych poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami, jak to utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Równocześnie było możliwe na podstawie całości zebranego materiału dowodowego określenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe dysponowały bowiem danymi dotyczącymi wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony sam wskazał, że koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2004 r. stanowiły od 85% do 90% przychodu. Organy przyjęły najkorzystniejszy dla podatnika wariant, tj. przy określaniu wysokości dochodu, zastosowały wskaźnik udziału kosztów w obrocie wynoszący 90%. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu Skarżącej lecz dochodu. Postawiony, zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia pozostałych przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1330 – 1334/11; I FSK 1042 i 1043/11; I FSK 1354 – 1356/11; I FSK 1285 i 1286/11(publik. CBOSA) orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych Skarżącego opartych na tożsamych zarzutach dotyczących kompletności materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego. Podzielając co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków, z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

24 6.9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

25 O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)