Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2693/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2693/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 893/09 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 U Z A S A D N I E N I E 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 lutego 2009 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. w kwocie 1.880.153 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za w/w okres w kwocie 737.747,00 zł. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia faktyczne odnośnie :

4 1) zaniżenia przez Spółkę przychodów ogółem w kwocie 7.496.075,93 zł, w tym : 181.751,78 zł odszkodowania od ubezpieczycieli z tytułu utraty przedmiotu leasingu; 3.625.693,48 zł z tytułu wykupu wierzytelności spółki potwierdzonej wyciągiem Banku [...] S.A. ( spłata należności firmy D.); 780.000 zł z faktury korygującej z 30 listopada 2000 r. dla firmy "W." sp. z o.o. w C.; 1.100.000 zł z faktury korygującej z 30 października 2000 r. dla Funduszu Inwestycyjnego [...] Sp. z o.o.; 550.000 zł z faktury korygującej z 30 listopada 2000 r. dla "I." sp. z o.o.; 900.000 zł z faktury korygującej z 30 listopada 2000 r. dla "M." sp. z o.o.; 358.613,67 zł z faktury korygującej z 15 maja 2000 r. dla "D." sp. z o.o.

5 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.072.378,19 zł w tym: -zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 581.184,00 zł z wyliczenia : kwota 690.158,37 zł pobranych przez Bank [...] S.A. odsetek dyskontowych od sprzedaży wierzytelności minus kwota 108.974,37 zł odsetek zarachowanych z tego tytułu przez Spółkę do kosztów finansowych za okres od października 2000 r. do czerwca 2001; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.653.562,19 zł w tym obejmujących : projekt przekształcenia spółek : 10.710 zł; odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy leasingu dot. samochodu Toyota nr [...]: 40.917,15 zł; sprzedaż wierzytelności – K. B.: 126.192,31 zł; sprzedaż wierzytelności – C. "I.":73.408,33 zł; koszty sądowe i egzekucyjne: 13.821,71 zł; inwestycje w obcych środkach trwałych : 28.869 zł; zmniejszenie wartości posiadanych akcji w Banku [...] i udziałów w "I." Sp. z o.o.: 757.118,19 zł; rozwiązanie rezerwy niedoborów środków trwałych : 268.093,75 zł; likwidację samochodu SCANIA : 43.889,03 zł; przewłaszczenie przedmiotu umów przez Bank ( przewłaszczenie składników majątku będącego przedmiotem leasingu ) : 584.868,46 zł; stratę na przekazaniu aportem nieruchomości do "I." Sp. z o.o. : 599.619,59 zł oraz amortyzację wartości niematerialnych i prawnych : 106.054,50 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 12 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz.397 – dalej: u.p.d.o.p. )poprzez uznanie, że nadwyżka odszkodowań z ubezpieczenia z tytułu utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu nad odszkodowaniami należnymi od leasingobiorców, stanowiła ekstra przychód do opodatkowania; - art. 7 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku zbycia wierzytelności nominalna wartość zbywanej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p przez przyjęcie, że data złożenia zeznania rocznego rozstrzyga, w którym roku podatkowym powinny zostać uwzględnione skutki podatkowe korekty faktur; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez: odmowę uznania za koszty podatkowe, wydatków na usługi prawne dotyczące niezrealizowanych planów reorganizacji niektórych spółek z grupy kapitałowej skarżącej; odszkodowania za rozwiązanie umowy leasingu wypłaconego przez skarżącą zgodnie z zapisami wiążącej ją umowy; kosztów opracowania niezrealizowanej koncepcji nowego produktu leasingowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; poniesionych kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz strat w środkach trwałych powstałych w wyniku ich bezprawnego zawłaszczenia przez leasingobiorców; - art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wykonanie sieci komputerowo – telefonicznej stanowiło ulepszenie budynku w postaci jego adaptacji do nowej funkcji, co miało zwiększyć wartość budynku ; - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) poprzez nieoszacowanie wielkości niezamortyzowanej wartości utraconych środków trwałych; - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16f ust. 4 u..p.d.o.p poprzez uznanie, że dla ostatecznego przeniesienia własności rzeczy przewłaszczonej na zabezpieczenie spłaty kredytu rozstrzygający jest moment wystawienia faktury VAT a nie moment zaprzestania spłaty kredytu; - art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 pkt 1 Ord. pod. oraz art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r.; - art. 53a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ord. pod.; 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, bowiem w jego ocenie zaskarżone decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa skutkującymi jej uchyleniem. 4.1 W pierwszej kolejności Sąd wykazał bezzasadność zarzutu przedawnienia i przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozumie się, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję min: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, z wierzytelności pieniężnych, z praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 ustawy podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi między innymi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku doszło do przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu tego przepisu, bowiem w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. W wykonaniu tytułów wykonawczych wydanych na podstawie pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie z dnia 14 lutego 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, zajęcia praw z papierów wartościowych oraz wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Sąd przypomniał także, że kwestionowana decyzja została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 162/07) uprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia 22 grudnia 2006 r. a organy podatkowe prawidłowy zrealizowały wytyczne zawarte w tym wyroku. W ocenie Sądu ponowne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone bez wad formalnych. Za prawidłowe uznał ustalenia organów, że Spółka po 1 stycznia 2000 r. nie była podatnikiem korzystającym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K45/01). Wyrok ten bowiem miał zastosowanie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali taki status na trzyletni okres przewidziany w art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i w chwili wejścia w życie tej ustawy prowadzili długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych a Spółka takich działań nie prowadziła. Na tym tle Sąd zauważył, że aczkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tegoż postępowania. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122, czy 187 § 1 Ord. pod. w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione a taka sytuacja zachodziła w rozpatrywanym przypadku. Sąd zauważył także, że stosownie do art. 86 § 1 Ord. pod. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.2 Sąd pierwszej instancji podzielił w całości wszelkie ustalenia organów podatkowych w zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodów, uznając zarzuty skargi w tym względzie za pozbawione podstaw. Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii uznania, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 181.751,78 zł. z tytułu otrzymanego odszkodowania. Z dokonanego przez organ pierwszej instancji precyzyjnego wyliczenia wynika, że kwota otrzymanych przez Spółkę odszkodowań z tytułu utraty składników majątkowych będących przedmiotem leasingu wynosiła łącznie 333.714,47 zł., natomiast łączna kwota wynikająca z wystawionych przez Spółkę not księgowych obciążających leasingobiorców wyniosła 151.962,69 zł. W związku z tym różnica pomiędzy kwotą otrzymanych odszkodowań od ubezpieczycieli, a kwotą wynikającą z not księgowych wyniosła 181.751,78 zł Kwota ta została zarachowana na spłatę rat leasingowych z wymienionymi leasingobiorcami z tytułu innych umów leasingowych i organy zaliczyły do przychodów jedynie tę kwotę.Na tym tle wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, powyższą kwotę należy traktować, jako uzyskane przez Spółkę konkretne przysporzenie majątkowe a momentem uzyskania przychodu, z tytułu otrzymanego odszkodowania, będzie data jego faktycznego uzyskania. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że przychodem leasingodawcy była suma rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, określona odszkodowaniem, a nie kwota otrzymanego odszkodowania ubezpieczeniowego w części zaliczonej na poczet sumy tych rat. Zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że do tych rozliczeń należało przyjąć jedynie różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego odszkodowania, a sumą rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy. Sąd zauważył, że w toku całego postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, w oparciu o które wystawiono noty księgowe i to pomimo licznych wezwań np. umów leasingowych, na które powoływała się w odwołaniu, na jakiej zasadzie otrzymała odszkodowania, na jakiej podstawie otrzymane odszkodowania zaliczyła na poczet zaległych i przyszłych rat leasingowych należnych od leasingobiorcy, w szczególności rat wynikających z innych umów. Sąd podzielił także stanowisko organów, że Spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 3.625.693,48 zł., tj. o środki pieniężne, które wpłynęły na jej rachunek z tytułu wykupu wierzytelności przez Bank [...] S.A. z dnia 23 października 2000 r. (spłata należności od firmy D.). Wpłata środków na rachunek Spółki potwierdzona została stosownym wyciągiem bankowym. Z ustaleń organów wynika, że "L." (Cedent) zawarła z Bankiem [...] S.A. w dniu 7 maja 1999 r. umowę o wykup wierzytelności leasingowych. Istnienie tej umowy organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie aneksu nr 1 , gdyż samej umowy brak w aktach sprawy, a Spółka odmówiła jej przedłożenia. Wynika z niego, że Bank nabył od Spółki wierzytelność z tytułu umów leasingowych zawartych ze spółką "D." w W., która na dzień podpisania aneksu wynosiła 600.261 DEM i 176.948,33 zł. plus odsetki (pkt 1). Natomiast z pkt 3 aneksu wynika, że w związku z zawarciem przez Cedenta i Leasingobiorcę aneksów do umów leasingu wierzytelność z tego tytułu wynosi 1.097.073,22 EURO. W § 1 pkt 2 aneksu nr 1 postanowiono, że Cedent przenosi na Bank wierzytelności, a Bank je przyjmuje. Ustalono również, że należne Bankowi raty płatności wierzytelności będą płacone przez leasingobiorcę na rachunek pomocniczy Cedenta, tj. spółki L. w Banku w terminach określonych w umowach, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Cedenta. Cedent z kolei zobowiązał się wystawić każdą z faktur w 2 dniu każdego kolejnego miesiąca, począwszy od miesiąca października 2000 r. Natomiast w terminie 2 dni od daty spłaty raty wierzytelności, Bank zwracał na rachunek bieżący Cedenta powstałą różnicę pomiędzy środkami wpłaconymi na rachunek pomocniczy przez dłużnika (leasingobiorcę) a zapłaconą ratą wierzytelności. Podano również, że Cedent ponosi odpowiedzialność za wypłacalność leasingobiorcy, w związku z czym udziela pełnomocnictwa do dysponowania jego rachunkiem bieżącym i pomocniczym.

6 Z tytułu transakcji, rachunek Spółki uznany został kwotą 4.282.973,85 zł. a wpłata nastąpiła 23 października 2000 r. Z kwoty tej Bank pobrał odsetki dyskontowe w wysokości 690.168,37 zł. i prowizję w wysokości 21.629,36 zł. W ocenie Sądu, wobec odmowy okazania przez Spółkę umowy o wykup wierzytelności z dnia 7 czerwca 1999 r., zebrane w sprawie materiały dowodowe w pełni usprawiedliwiają wniosek, że w dacie uznania jej rachunku kwotą przelewu dokonanego przez Bank, uzyskała przychód z tytułu zbycia wierzytelności. Zasadne, przy tym jest stanowisko organu, że skarżąca w okresie objętym decyzją była podmiotem dwóch stosunków zobowiązaniowych, tj. umowy leasingu zawartych z "D." sp. z o.o. jako leasingodawca oraz umowy zawartej z bankiem dotyczącej wykupu wierzytelności leasingowych, przy czym stosunki te wywołują odmienne skutki w podatku dochodowym w zakresie określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz przedmiotu opodatkowania. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego - wierzytelności. Zdaniem Sądu słusznie organy zakwalifikowały przychód z tytułu zbycia wierzytelności, do przychodów niebędących przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

7 Sąd podzielił też stanowisko organów w kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów na łączną kwotę 3.688.613,67 zł, wynikających z wystawienia pięciu faktur korygujących, wiążących się z posiadaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej oraz korzystaniem z ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stosownie do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego tylko podatnicy, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzyletni i w chwili zmiany ustawy prowadzili długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, mogli w dalszym ciągu korzystać z ulgi. Skoro Spółka takich działań nie prowadziła , utraciła prawo do korzystania z ulgi z końcem 1999r. 4.3 Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi kwestionujących stwierdzenie przez organy podatkowe zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.072.378,19 zł uznając ustalenia w tym zakresie w całości za prawidłowe. Przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem co do zasady wykazanie, że został on faktycznie poniesiony, ma związek ze źródłem przychodów oraz nie został wyspecyfikowany w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach to, jeżeli podatnik zamierza uzyskać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, obowiązany jest on wykazać istnienie okoliczności, które potwierdzą jego stanowisko, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy – bez określonej aktywności podatnika – nie ma możliwości samodzielnego dokonania niezbędnych ustaleń. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenia organów, zebrany w toku całego postępowania podatkowego materiał dowodowy, jak też jego analiza w pełni uzasadniają wniosek, że wydatki składające się na powyższą kwotę nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 § 1, a także zasady swobodnej oceny dowodów, określonego w art. 191 Ord. pod., jak również zastosowania nieprawidłowych unormowań prawa materialnego. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwotę 40.917,15 zł – dotyczącej odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 16 września 1998 roku. Przedmiotem umowy był samochód osobowy Toyota, leasingowany przez A. sp. z o.o. Rozwiązania umowy dokonano 11 września 2000 r. Z ustaleń organów wynika natomiast, że jest to odszkodowanie dotyczące rozwiązania umowy, a nie strata powstała wskutek likwidacji składnika majątku spowodowana zdarzeniem losowym. Wobec tego, że nastąpił zwrot przedmiotu leasingu, podatnik traci przedmiot służący osiągnięciu przychodów, a w związku z tym wydatki z tego tytułu nie miały związku z uzyskaniem przychodu. Podobnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do kolejnego zakwestionowanego kosztu podatkowego tj. kwoty 584.868,46 zł – dotyczącej przewłaszczenia przedmiotu umów - przewłaszczenia składników majątku będącego przedmiotem leasingu, jako zabezpieczenia udzielonych kredytów przez [...] Bank SA . Z akt sprawy wynika, że dowodem księgowym [...] nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. w ciężar kosztów konta "761-0-10-00 pozostałe koszty operacyjne" zaksięgowano likwidacje nie w pełni umorzonych środków trwałych wg zestawienia KST obejmującego okres od 1 do 30.06.2001 r. Żaden jednakże ze sporządzonych dowodów "LT - likwidacja środków trwałych" dokumentujący likwidację wyżej wymienionych składników majątkowych, nie zawiera danych dotyczących przyczyn likwidacji. Z ustaleń organów wynika, że na te środki trwałe Spółka w dniu 30 czerwca 2001 r. wystawiła faktury sprzedaży na [...] Bank S.A. Oddział Z., które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu czerwcu 2001 r. oraz zaksięgowane na pozostałe przychody operacyjne - sprzedaż majątku trwałego (konto 760-0-10-00). Następnie dnia 30 czerwca 2001 r. dowodem księgowym [...] nr [...], jako wnioski z badania bilansu, wyksięgowano z przychodów tę sprzedaż dokonując zmniejszenia przychodów o kwotę 2.279.031,38 zł (całkowite anulowanie faktur). Z kolei w miesiącu wrześniu 2001 r. Spółka skorygowała deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. zmniejszając wartość sprzedaży netto o kwotę 2,279.031.38 zł oraz zmniejszając podatek należny o kwotę 372.219,83 zł. nie uzasadniając dokonanej korekty. Z pisma skarżącej z dnia 10 października 2001 r znajdującego się w Urzędzie Skarbowym w C. wynika, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. zostały błędnie umieszczone kwoty wynikające z faktur, które nie zostały zaakceptowane przez nabywcę (zawyżenie wartości środków trwałych). Zdaniem podatniczki brak było przesłanki do ich wystawienia i dlatego faktury te zostały anulowane a w konsekwencji w dniu 25 września 2001 r. skorygowano deklarację VAT-7 za czerwiec.

8 Sąd zauważył przy tym , że Spółka , odmówiła udzielenia wyjaśnień odnośnie wyksięgowania z ewidencji księgowej środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży oraz zaksięgowania z tego tytułu w ciężar kosztów operacyjnych nie umorzonej części ich wartości w kwocie 584.868,46 zł, jak również przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych uzasadniających ich likwidację. W tej sytuacji zasadny był wniosek, że sprzedaż (zafakturowanie) oraz likwidacja składników majątkowych spowodowana została ich przewłaszczeniem przez [...] Bank S.A. O/Z. jako stanowiących zabezpieczenie pod udzielone kredyty w wyniku zaprzestania ich spłacania. Umowa przewłaszczenia polega w zasadzie na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku (zarówno zawieszającego, jak i rozwiązującego) w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. Jak zauważył Sąd do przeniesienia własności przedmiotu umowy na Bank jednak nie doszło, co wynika z pisma Banku z dnia 28 czerwca 2001 r. skierowanego do Spółki, dotyczącego zwrotu przesłanych faktur. Na tym tle Sąd wyraził pogląd, że przewłaszczenie na rzecz banku na zabezpieczenie zaciągniętego kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu zabezpieczenia nie powoduje powstania przychodu. Składniki majątkowe będąc przedmiotem przewłaszczenia winny pozostawać nadal w ewidencji księgowej jednostki i podlegają amortyzacji na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 16f ust. 4 u.p.d.o.p. Ponieważ kwota nie w pełni umorzonych środków trwałych obciążająca koszty w wysokości 584.868,46 zł odnosi się do operacji gospodarczych, które w okresie objętym kontrolą nie zostały faktycznie przeprowadzone, nie było podstaw do wyksięgowania tych składników majątkowych z ewidencji środków trwałych a tym samym do zaliczenia przez skarżącą wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo również, w ocenie Sądu, organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie w poczet kosztów kwoty 599.619, 59 zł – dotyczącej poniesionej straty z tytułu nabycia udziałów za aport nieruchomości do "I." sp. z o.o. Skarżąca w deklaracjach CIT-2 za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2001 r. oraz w rozliczeniu rocznym CIT-8 za 2000/2001 powiększyła przychody o wartość otrzymanych udziałów w zamian za aport o 9.000.000,00 zł oraz powiększyła koszty uzyskania przychodów o wartość składników majątkowych przekazanych aportem o 9.599.619,59 zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skoro okres rozliczeniowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, który w tym przypadku obejmuje okres od 1 lipca 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi tylko unormowania prawne obowiązujące do końca roku 2000 można odnieść do prawidłowego rozliczenia obowiązków, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, całego roku podatkowego, rozpoczynającego się 1 lipca 2000 r. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2001 roku zmieniono art. 12 u.p.d.o.p. i do katalogu przychodów dodano wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport. W konsekwencji uznać należy, że znowelizowane przepisy nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją, lecz odnoszą się do roku podatkowego 2001/2002. Z tych samych względów organy podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce, co uznać należy za zgodne z art. 16 ust. pkt 8a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, a więc wydatki takie mogą być zaliczone do kosztów tylko w razie zbycia udziałów w spółce. Nadto Sąd uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów : kwoty 10.710 zł wydatków poniesionych w związku z projektem przekształcenia i połączenia spółek należących do grupy kapitałowej L.; kwoty 13.821,70 zł z tytułu poniesionych kosztów sadowych i egzekucyjnych; wydatków w kwocie 28.869,19 zł na wykonanie sieci komputerowo – telefonicznej; kwoty 268.093,75 zł wynikającej z rozwiązania rezerwy związanej z niedoborem środków trwałych; kwoty 43.889,03 zł wiążącej się z likwidacją samochodu Scania z powodu jego kradzieży oraz kwoty 106.054,50 zł z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W swoich rozważaniach szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym zakresie. Za prawidłowe uznał Sąd także rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie należnych w badanym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 53a Ord. pod. Organ pierwszej instancji, ustalając że Spółka w rozpatrywanym okresie nie zapłaciła zaliczek w wymaganej wysokości był, bowiem uprawniony do naliczenia tychże odsetek i ich określenia w decyzji wymiarowej. Wprawdzie art. 53a został wprowadzony do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), ale zgodnie z jej art. 22 § 1 do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie nowelizacji zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

9 Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.), a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku L. S.A. reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p polegające na niewłaściwym zastosowaniu w wyniku uznania, że nadwyżka odszkodowań z ubezpieczenia z tytułu utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu nad odszkodowaniami należnymi od leasingobiorców, liczonymi jako suma rat leasingowych za okres od momentu utraty przedmiotu leasingu do końca okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, wynikającymi z not księgowych wystawianych przez skarżącą, stanowiła dodatkowy przychód do opodatkowania, choć otrzymane kwoty były przez skarżącą zaliczane (potrącane) z uprzednio powstałymi zaległościami konkretnych leasingobiorców, wynikającymi z uprzednio wystawionych faktur lub not księgowych, które zostały już zaliczone do przychodów; 2) art. 7 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zbycia wierzytelności nominalna wartość zbywanej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zaś dochód z takiej transakcji odpowiada w zasadzie przychodowi osiągniętemu z tytułu zapłaty ceny za sprzedaną wierzytelność, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przejawiające się w ich niepełnym zastosowaniu; 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie za rozwiązanie umowy leasingu, wypłacone przez skarżącą zgodnie z zapisami wiążącej ją umowy w wysokości sumy rat leasingowych dotyczących okresu po rozwiązaniu umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, pomimo tego, iż uiszczona kwota nie stanowi wcale rat leasingowych za okres, w którym skarżąca nie mogła korzystać już z przedmiotu leasingu, ale jest odszkodowaniem, którego wysokość została jedynie skalkulowania w oparciu o przyszłe raty, a którego obowiązek zapłaty jest nieodzownym elementem uprzednio zawartej umowy leasingu, bez którego umowa ta nie zostałaby zawarta, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przejawiające się w jego niezastosowaniu; 4) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16f ust. 4 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do ostatecznego przeniesienia własności rzeczy przewłaszczonej na zabezpieczenie spłaty kredytu nie dochodzi automatycznie z chwilą niewypełnienia zobowiązania spłaty, ale niezbędne jest do wystąpienia tego skutku ustalenie i zaakceptowanie przez obie strony umowy przewłaszczenia wyceny przedmiotu przewłaszczenia, jak również podjęcie przez podmiot przejmujący decyzji o jego dalszym przeznaczeniu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16f ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla określenia momentu ostatecznego przeniesienia własności rzeczy przewłaszczonej na zabezpieczenie spłaty kredytu rozstrzygający jest moment wystawienia faktury VAT, a nie zaprzestania jego spłaty; 6) art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p w zw. z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 ww. ustawy, art. 21 § pkt 1 Ord. pod. oraz art. 5 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001r., zamiast w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, do kwalifikacji podatkowych skutków zdarzeń zaistniałych po 1 stycznia 2001r.; Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że otrzymanie pełnej kwoty odszkodowania z ubezpieczenia z tytułu utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu nie oznaczało, że środki te skarżąca mogła zatrzymać, bowiem była jedynie odbiorcą i dysponentem tych kwot, a nie ich beneficjentem. Jeżeli odszkodowanie było większe niż należności z tytułu rozwiązania umowy, leasingodawca zobowiązany był przekazać nadwyżkę Ieasingobiorcy. W niniejszej sprawie zwrot ten nie nastąpił, a z uwagi na istniejące zadłużenie leasingobiorców z innych tytułów odbył się poprzez kompensatę. Przychodem leasingodawcy była zatem suma rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, określana odszkodowaniem, a nie kwota otrzymanego odszkodowania ubezpieczeniowego w części zaliczonej na poczet sumy tych rat. Analogicznie za przychód skarżącej należy uznać kwoty innych należności leasingobiorców, na poczet których została zaliczona nadwyżka odszkodowania ubezpieczeniowego, nie zaś samą kwotę tej nadwyżki. Ponieważ zapłacone po wygaśnięciu umowy raty leasingowe są kosztami podatkowymi leasingobiorcy, dlatego nadwyżka odszkodowania ubezpieczeniowego nad tymi ratami jest jego przychodem podatkowym do opodatkowania. Fakt, że nadwyżka odszkodowania była potrącana z zaległościami konkretnych leasingobiorców wynikających z innych umów jest bez znaczenia. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także stanowisko organów podatkowych i Sądu w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności leasingowych podnosząc, że skarżąca występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umowy leasingu oraz jako faktorant w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej, a każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty a dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą i zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. O tym, zaś co jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p . Przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży a kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek oraz wartość nominalna zbywanej wierzytelności. Sprzedając bankowi wierzytelność, Spółka w momencie otrzymania zapłaty uzyskała przychód, lecz jednocześnie zbyła prawo majątkowe stanowiące koszt w wysokości jego wartości nominalnej. Nastąpiło więc przeniesienie części majątku Spółki do majątku banku, w zamian za cenę określoną w umowie. Bez poniesienia tego kosztu Spółka nie miałaby przychodu a zatem jest to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Błędny jego zdaniem jest także pogląd, ze skarżąca, dokonując zwrotu przedmiotu leasingu, utraciła możliwość osiągania przychodów z tego tytułu a odszkodowanie za rozwiązanie umowy wypłacone w wysokości sumy rat leasingowych dotyczących okresu po rozwiązaniu umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zawarcie umowy leasingu było związane z działalnością skarżącej i dokonane w celu uzyskania przychodu. Płatności kolejnych rat leasingowych, w tym również należnych za okres po zwrocie przedmiotu leasingu wynikały z unormowań umownych, bez których zawarcie umowy i korzystanie z przedmiotu leasingu nie byłoby możliwe. Uiszczona kwota nie stanowi rat leasingowych za okres, w którym skarżąca nie mogła korzystać już z przedmiotu leasingu, ale jest odszkodowaniem, którego wysokość została jedynie skalkulowania w oparciu o przyszłe raty, a jego obowiązek zapłaty jest elementem uprzednio zawartej umowy leasingu. Podobnie jego zdaniem bezzasadnie zakwestionowano zaliczenie w koszty uzysku kwoty 584.868,46 zł stanowiącej nieumorzoną wartość środków trwałych będących przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Co prawda, przepisy podatkowe wprowadzają fikcję, że pomimo przewłaszczenia, a więc przeniesienia własności, celem zabezpieczenia wierzytelności, przewłaszczone przedmioty traktowane są nadal jak własność przewłaszczającego, aż do tzw. ostatecznego przeniesienia własności. Ostateczne przeniesienie własności nie jest jednak odrębną czynnością prawną powodującą skutek w postaci przeniesienia własności, a jedynie określeniem momentu, z którym to przeniesienie z warunkowego, staje się ostateczne. W omawianych przypadkach skutek w postaci "ostatecznego przeniesienia własności" przewłaszczonych środków trwałych nastąpił więc automatycznie z mocy prawa z chwilą zaprzestania terminowej spłaty kredytu, co potwierdza fakt pierwotnego wystawienia przez Skarżącą faktur dotyczących tych środków trwałych. Żadnego znaczenia dla ostatecznego przeniesienia własności nie ma okoliczność, że skarżąca, anulowała faktury na skutek braku ich akceptacji przez bank i może być, co najwyżej, oceniana jako nieprawidłowa. Błędnie, jego zdaniem, organy uznały, że w kwestii skutków podatkowych objęcia przez skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale I. sp. o.o. zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. z uwagi na rok podatkowy obejmujący okres od 1lipca 2000 r do 30 czerwca 2001 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania , to jest z chwilą, kiedy zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p u podatnika wystąpi dochód za cały rok podatkowy, a więc z końcem tego roku podatkowego niezależnie czy pokrywa się on z rokiem kalendarzowym. Moment powstania obowiązku podatkowego przesądza natomiast o stanie prawnym, według którego dokonuje się wymiaru zobowiązania. Zatem w spornej kwestii zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Nadto zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. W rozpatrywanej sprawie osiągnięcie przychodu nastąpiło w chwili objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki I. Wprawdzie proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki został zapoczątkowany jeszcze w 2000r., to jednak został zrealizowany w roku 2001, dlatego skutek w postaci osiągnięcia przez skarżącą przychodu w związku z objęciem udziałów nastąpił w 2001r.

10 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę.

11 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumpcji) to wadliwe uznanie, ze ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd administracyjny pierwszej instancji. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt. 1p.p.s.a.). Przystępując zatem do oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że wobec braku zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę oceny przyjmuje stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak uprzednio wskazano Sąd ten podzielił w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych zarówno w zakresie uzyskanych przez Spółkę w analizowanym roku podatkowym (od 1lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.) przychodów, jak i poniesionych w tym okresie kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji przyjąć należy, że stan faktyczny w oparciu o który wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać, ze stan faktyczny ustalony został w sposób niewadliwy. Nie można bowiem podważać ustaleń faktycznych za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego i zarzut taki nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy, można kwestionować jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania w ramach zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu z podstawy określonej w art. 174 pkt 1p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczony jest, zatem do badania czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Bezskuteczność sformułowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z powodu jej wadliwego sformułowania. Z jej uzasadnienia wynika bowiem, że na tle przepisów prawa materialnego, które zdaniem jej autora zostały naruszone, kwestionowane są przede wszystkim ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Nawet zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej w istocie dowodzi błędnego ich zastosowania, kwestionując ustalenia faktyczne, co do których nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza sytuację, w której błędnie uznano ustalony w sprawie stan faktyczny za odpowiadający hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo sytuację w której ustalonego stanu faktycznego błędnie nie uznano za wyczerpujący hipotezę określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być, zatem dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Błędne zastosowanie lub niezastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje, więc w ścisłym związku z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto kwestionowane rozstrzygnięcie (por. np. wyroki NSA z: 23.01.2009 r. II FSK 1507/07; 20.07.2010, II FSK 418/09 i 3.11.2010 r., I FSK 2071/09) Oceniając w kontekście powyższych rozważań zasadność zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania za przychód Spółki nadwyżki odszkodowań z ubezpieczenia z tytułu utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu nad odszkodowaniami należnymi od leasingobiorców (pkt 1), należy zauważyć, że z treści zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne w części dotyczącej uzyskanych przez Spółkę w analizowanym roku podatkowym przychodów. To zaś nie stanowi naruszenia prawa materialnego i nie może stanowić podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Brak jednoczesnego zakwestionowania ustaleń faktycznych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ze wskazaniem na naruszenie konkretnych przepisów postępowania przesądza o bezzasadności tak sformułowanego zarzutu. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej, przystępując do oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, dokonał w pierwszym rzędzie szczegółowej i prawidłowej wykładni tego pojęcia na tle mających zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to o tyle istotne, że zupełność postępowania dowodowego i jego ocena są uzależnione od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Prawidłowo przy tym wskazał na rozkład ciężaru dowodu w tym zakresie i obowiązki podatnika w dowodzeniu okoliczności, z których zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zbycia wierzytelności nominalna wartość zbywanej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (pkt 2) należy zauważyć, iż z jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość zastosowania prawa materialnego a właściwie niezastosowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W istocie jednak stara się zanegować tym zarzutem ustalenia faktyczne podnosząc, że w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności Spółka poniosła koszty w wysokości nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. Okoliczność czy określony koszt stanowi czy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest elementem stanu faktycznego a nie kwestią stosowania prawa materialnego (por. także wyroki NSA z 22.12.2006 r., II FSK 6/06 i z 30.06.2010 r., II FSK 417/09). W skardze kasacyjnej nie postawiono jednakże zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenia faktyczne w zakresie poniesionych przez Spółkę w analizowanym roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Uwagi te odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie za rozwiązanie umowy leasingu, wypłacone przez Skarżącą zgodnie z zapisami wiążącej ją umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (pkt 3). Również w tym przypadku z uzasadnienia zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje niezastosowanie tego przepisu. W istocie jednak podważa ustalenia faktyczne organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16f ust. 4 u.p.d.o.p. (pkt 4 i 5) przez błędną wykładnię podważa ustalenia faktyczne w zakresie daty przewłaszczenia na rzecz [...] Banku S.A. będących przedmiotem leasingu składników majątku jako zabezpieczenia udzielonych kredytów. Jak wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej kwestionując powyższe ustalenia faktyczne nie sformułowano zarzutu w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co czyni zarzuty w tym zakresie bezpodstawnymi. Przechodząc do oceny ostatniego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów (pkt 6) tj. naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. , art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. oraz art. 5 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001r., należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji rozważając kwestię skutków podatkowych objęcia przez skarżącą udziałów w Spółce I. w zamian za aport w postaci nieruchomości pominął regulację przepisów przejściowych zawartych w przywołanej ustawie z 9 czerwca 2000 r. W konsekwencji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że skoro rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r., to w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. Z samego, bowiem faktu, ze rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym nie można wyprowadzić zasady kontynuacji wobec podatnika stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoczęcia roku rozliczeniowego. Niezależnie bowiem od reguł z art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. kwestia ta został rozstrzygnięta w art. 5 ustawy zmieniającej z 9 czerwca 2000 r., z którego wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Pomimo jednak tego uchybienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w omawianym zakresie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. Jak wynika bowiem z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organów podatkowych, które nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane, do istotnego z prawnopodatkowego punku widzenia, objęcia udziałów w Spółce I. doszło w dniu 6 grudnia 2000 r. W tej sytuacji zastosowanie miały przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. w tym przepisy art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 8a u.p.d.o.p. Z tych względów także ten zarzut jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, bowiem pomimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

12 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji