Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2672/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2672/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 607/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., I SA/Łd 607/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. [...] ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: Kolegium lub SKO) z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Spółka w dniu 5 stycznia 2011 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości (DT-1) za 2005 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r.

5 Postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r. Prezydent miasta L. (dalej: Prezydent), jako organ podatkowy pierwszej instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], SKO uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

6 2.2. Decyzją z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...], Prezydent umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka, którą pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Kolegium wezwało do złożenia pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Pełnomocnik Spółki odpowiedział na powyższe wezwanie w dniu 13 stycznia 2011 r., składając kopię pełnego odpisu z rejestru Spółki.

7 2.3. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania w decyzji z dnia 5 marca 2012 r. SKO stwierdziło, że podmiotem podatku jest osoba prawna. Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

8 W ocenie SKO, oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz NIP, natomiast przy osobach prawnych, organizacjach społecznych lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze wskazaniem pełnej nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różne skutki. Błąd polegający np. na omyłce w imieniu i nazwisku podlega sprostowaniu w trybie art. 215 o.p. Natomiast błąd polegający na potraktowaniu jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 o.p., jest istotną wadą: decyzja taka jako wadliwa podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

9 Spółka przesłała przy piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. (doręczonym SKO w dniu 23 stycznia 2012 r.) uwierzytelnioną kopię odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że Spółka działa pod nazwą "T. [...] ([...]) sp. z o.o. w K." nie zaś "T. [...] [...] sp. z o.o. w K.". Kolegium wskazało przy tym, że nazwa firmy Spółki, uwidoczniona w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwy sąd rejestrowy, ma wpływ na prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana na "T. [...] [...] sp. z o.o. w K.", nie zaś na "T. [...] ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K.". Taki podmiot jak T. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. w KRS nie istnieje, stąd też wydana decyzja na T. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. było wadliwa w zakresie oznaczenia strony i jako taka jest niewykonalna w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego.

10 Kolegium wskazało ponadto, że KRS jest jawnym rejestrem sądowym, powszechnie dostępnym w sądach rejestrowych oraz na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości, stąd też nikt, a szczególnie organ podatkowy działający na podstawie przepisów prawa, nie może zasłaniać się nieznajomością danych w takim rejestrze prowadzonym, dlatego w ocenie organu odwoławczego całe postępowanie podatkowe było prowadzone na nieistniejący podmiot, tzn. T. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., wobec tej Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe, a także tak błędnie oznaczonej Spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe spowodowało konieczność przeprowadzenia ponownie całego postępowania wobec prawidłowo oznaczonego podmiotu tzn. T. [...] ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K.

11 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi:

12 3.1. Na ww. postanowienie SKO Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że konieczne było uchylenie w całości decyzji Prezydenta z dnia 8 listopada 2011 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Spółki w rozpoznawanej sprawie strona postępowania, tj. T. [...] ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K., NIP: [...], została prawidłowo oznaczona, w efekcie czego nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Skarżącej, pominięcie nawiasów w firmie Spółki jest jedynie drobnym uchybieniem, które nie wypływało na prawidłowość oznaczenia strony postępowania, a w razie wątpliwości czynnikiem rozstrzygającym obok nazwy powinien być zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP) i art. 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) numer identyfikacji podatkowej (NIP), który Spółka wskazywała w każdym kierowanym do organu piśmie. Dlatego też w ocenie Spółki, pominięcie w decyzji Prezydenta nawiasu w firmie Spółki w żaden sposób nie mogło wpłynąć na prawidłowość oznaczenia strony postępowania, albowiem nie powodowało to najmniejszych wątpliwości co do faktu, że pomiędzy T. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., a T. [...] ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K. zachodzi tożsamość podmiotowa. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

15 4.1. Zdaniem WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że w przekonaniu SKO błędne oznaczenie nazwy skarżącej Spółki jako "T. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w K." zamiast "T. [...] ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K." powoduje, że wydana decyzja jest wadliwa. Wskazane błędne oznaczenie w decyzji powodowało – zdaniem organu odwoławczego - że całe postępowanie podatkowe było prowadzone wobec nieistniejącego podmiotu, co w konsekwencji wymagało ponownego przeprowadzenia całego postępowania dowodowego wobec prawidłowo oznaczonego podmiotu, "tzn. prawidłowego wszczęcia postępowania, wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydania ponownej decyzji". Kolegium uznało w rezultacie, że nie mogąc dopełnić za organ pierwszej instancji tych czynności było zobligowane uchylić zaskarżoną decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

16 4.2. W ocenie WSA w Łodzi wyprowadzona przez organ konkluzja była zbyt daleko idąca. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że obok nazwy identyfikatorem podatkowym jest NIP (art. 3 ust. 1 ustawy o NIP). Trafnie ponadto Skarżąca podnosiła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji jest obowiązany umieszczać w oświadczeniach pisemnych, skierowanych w zakresie swojej działalności do oznaczonych osób i organów NIP. Skarżąca zadośćuczyniła temu obowiązkowi, podając w pismach skierowanych do organów podatkowych NIP oraz adres siedziby, które odpowiadały NIP i adresowi siedziby wpisanym do KRS.

17 4.3. W konsekwencji pominięcie w decyzji Prezydenta nawiasu w nazwie Spółki nie powodowało wątpliwości co do faktu, że w rzeczywistości chodziło o T. [...] ([...]) sp. z o. o. z siedzibą w K. Zdaniem WSA w Łodzi, wskazana wada w oznaczeniu strony stanowiła oczywistą omyłkę pisarską, która mogła zostać usunięta w trybie art. 215 o.p. W tym kontekście decyzja organu odwoławczego była zbyt daleko i jako taka została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt. 3 o.p.

18 4.4. W końcowej części uzasadnienia WSA w Łodzi zawarł stwierdzenie, że nie mógł wypowiedzieć się w przedmiocie naruszenia przez Prezydenta art. 79 § 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 2 oraz art. 208 § 1 o.p., ponieważ nie było to przedmiotem oceny organu odwoławczego, który powinien uprzednio ustosunkować się do niego w sposób merytoryczny i dopiero wówczas możliwa będzie kontrola – ocena prawna podjętej w tym zakresie decyzji.

19 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

20 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi wniosło SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 3, art. 215 § 1, art. 133 § 1, art. 127 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO z powodu naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i art. 215 § 1 o.p., w sytuacji gdy organ ten nie naruszył tych przepisów, a decyzja organu odwoławczego była zgodna z przepisami art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 3, art. 215 § 1, art. 133 § 1, art. 127 o.p.; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 u.s.d.g. i art. 3 ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że NIP jest identyfikatorem strony -przedsiębiorcy będącego osobą prawną, tj. strony w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., w sytuacji gdy do tej identyfikacji strony - przedsiębiorcy będącego osobą prawną służy jej nazwa (firma) i to ona wyróżnia ją od innych osób prawnych (przedsiębiorców), co wynika z niezastosowanego w sprawie przepisu art. 433 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.).

22 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 sierpnia 2014 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika substytucyjnego – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, więc skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 210 § 1 pkt 3, art. 215 § 1, art. 133 § 1, art. 127 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 16 ust. 1 u.s.d.g. i art. 3 ust. 1 ustawy o NIP i w świetle tych przepisów stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania przez SKO art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt. 3 o.p. i uchylenia decyzji Prezydenta w sytuacji, gdy błędne podanie firmy Spółki, polegające na pominięciu nawiasów we frazie "T.[...] ([...])", było oczywistą omyłkę pisarską, która mogła zostać usunięta w trybie art. 215 o.p., a nie błędnym wskazaniem adresata decyzji podatkowej, uzasadniającym uchylenie tejże decyzji.

25 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że oznaczeniem strony postępowania jest jej firma (nazwa). Jednakże, uwzględniając zasady ekonomii postępowania podatkowego (art. 125 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie można nie zgodzić się z konstatacją WSA w Łodzi, że w rozpoznawanej sprawie wyprowadzona przez organ z powyższej zasady konkluzja była zbyt daleko idąca. Trafnie WSA w Łodzi podzielił stanowisko Skarżącej, że obok nazwy identyfikatorem podatkowym jest NIP (art. 3 ust. 1 ustawy o NIP). Trafnie ponadto Skarżąca podnosiła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji jest obowiązany umieszczać w oświadczeniach pisemnych, skierowanych w zakresie swojej działalności do oznaczonych osób i organów NIP. Skarżąca zadośćuczyniła temu obowiązkowi, podając w pismach skierowanych do organów podatkowych NIP oraz adres siedziby, które odpowiadały NIP i adresowi siedziby wpisanym do KRS.

26 W konsekwencji powyższej okoliczności, pominięcie w decyzji Prezydenta nawiasu w nazwie Spółki nie powodowało wątpliwości co do faktu, że w rzeczywistości chodziło o T. [...] ([...]) sp. z o. o. z siedzibą w K. Można w związku z tym przyjąć za WSA w Łodzi, że wskazana wada w oznaczeniu strony stanowiła oczywistą omyłkę pisarską, która mogła zostać usunięta w trybie art. 215 o.p. W tym kontekście decyzja organu odwoławczego była zbyt daleko idąca i jako taka została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt. 3 o.p. W świetle zasady ekonomii procesowej istniał bowiem w stanie prawnym sprawy tryb, o którym mowa w art. 215 o.p., prowadzący do usunięcia zaistniałego błędu w prostszy sposób niż uchylenie decyzji Prezydenta, a w konsekwencji doprowadzenie do zaistnienia konieczności ponownego procedowania na poziomie organu pierwszej instancji.

27 Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie błąd w graficznym oznaczeniu Spółki był niewielkiego stopnia, a zarówno Spółka jak i organ podatkowy operowały adresem Skarżącej (por. decyzja Prezydenta z dnia 8 listopada 2011 r. – k. 11 akt adm.), a ponadto organ dysponowałem NIP Spółki, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części na okoliczność prawidłowego oznaczenia strony postępowania podatkowego. Tym samym konstatacja WSA w Łodzi zasługuje na aprobatę, natomiast żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny.

28 6.3. Uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w powyższej przedstawionym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.