Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 642/16 w sprawie ze skargi P. B. z udziałem J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 642/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - przy udziale uczestnika postępowania J. B. - oddalił w całości skargę P. B. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną P. B., który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2015 r., a także umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Ponadto wnióśł o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

4 Autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie:

5 1) przepisów prawa materialnego, tj.:

6 a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 303 k.p.k. i art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 375 k.c., polegającego na błędnej wykładni tych przepisów, co doprowadziło WSA do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec J. B. i P. B., będących dłużnikami solidarnymi, choć w rzeczywistości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i straty z pozarolniczej działalności gospodarczej uległo przedawnieniu i wygasło;

7 b) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię rozszerzającą, przyjmującą, że zawiadomienie przez organ podatkowy podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może się odbyć w jakikolwiek sposób, podczas gdy poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie musi wynikać z czynności organu podatkowego i nie można tego domniemywać;

8 2) przepisów postępowania, tj.:

9 a) art. 145 § 2 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym B. B. pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie można uznać za skuteczne doręczenie tego pisma z pominięciem pełnomocnika, co skutkuje niezaistnieniem przesłanki koniecznej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

10 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak stwierdzenia popełnienia przez organ naruszeń proceduralnych polegających na prowadzeniu postępowania jednostronnie i podejmowania działań wybiórczych mających potwierdzić tezę postawioną przez organ, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem Sąd błędnie ustalił stan faktyczny i przyjął, że:

11 i) Skarżący tworzył dokumenty spółki E. według własnych potrzeb, choć ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. oświadczenia W. S. oraz zeznań świadków (T. D. - Z., M. C., G. K., J. K.) wynika, że usługi zlecone Skarżącemu przez kontrahentów w rzeczywistości zostały wykonane, a niektórzy świadkowie mieli również świadomość, że usługi są wykonywane przez osoby trzecie, którym Skarżący podzlecał, w tym spółce E., a zatem faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje (zdarzenia gospodarcze);

12 ii) fakt, że Skarżący nie wykonywał samodzielnie zleconych mu usług jest równoznaczny z wystawianiem przez niego i jego kontrahentów "pustych faktur", choć Skarżący od początku wskazywał, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, że pełnił funkcję pośrednika i zlecone mu czynności zlecał innym podmiotom, a "zafakturowane" usługi w rzeczywistości były wykonane, co potwierdzili zleceniodawcy Skarżącego;

13 iii) firma Skarżącego nie mogła wykonać w 2007 r. tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług, choć PKD Skarżącego obejmowała wszelkie usługi, na jakie wystawione były faktury, a w myśl swobody kontraktowania Skarżący mógł zawierać umowy na wykonanie usług, które miał prawo podzlecać innym wykonawcom;

14 c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p., poprzez pominięcie przez WSA braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. S., pełniącego funkcję prezesa w spółce E., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spółka ta była przedmiotem szczególnej uwagi organu, a WSA ustalił, że spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, choć D. S. współpracował z W. S. i mógłby udzielić szczegółowych informacji w tym zakresie, jak również co do działalności wykonywanej przez tę spółkę.

15 Powyższy wyrok został także zaskarżony w całości skargą kasacyjną J. B., która wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie:

16 1) prawa materialnego, tj.:

17 a) art. 58 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji w całości uległo przedawnieniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu, liczonego od końca 2008 r., tj. końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.;

18 b) art. 70 § 6 O.p., poprzez jego nieuzasadnionego zastosowanie, na skutek uznania, że bieg terminu przedawnienia wobec Skarżącej uległ zawieszeniu, w sytuacji gdy nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, a którą było zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe;

19 c) art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, na skutek jego niewłaściwej interpretacji, a w konsekwencji również nieuzasadnionego zastosowania, poprzez nierówne potraktowanie Skarżącej w toku postępowania kontrolnego, wynikające z przyjęcia, że każdorazowo czynności podjęte przez oraz wobec jej męża P. B. wywarły również skutek względem niej, gdy tymczasem z uwagi na faktyczną separację trwającą od 2011 r., zachowanie męża, który nie informował jej o wszystkich toczących się postępowaniach kontrolnych i karnych, a także kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na nieaktualny adres zamieszkania, została ona pozbawiona możliwości czynnego udziału oraz obrony swych praw w toku postępowania podatkowego;

20 d) art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i art. 1 ust. pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d."), poprzez błądną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że wartości pieniężne w łącznej kwocie 5.363.312,80 zł, które P. B. otrzymał od swoich kontrahentów w 2007 r., stanowiły przychód z innych źródeł, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów, przy równoczesnym zastosowaniu przepisu art. 888 § 1 k.c. i n., powinna była skutkować przyjęciem, że wobec zakwestionowania przez organ opisanej kwoty jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w braku dowodów potwierdzających zwrot uzyskanych przez P. B. środków pieniężnych podmiotom, od których je otrzymał, należało bezwzględnie uznać, że środki te uzyskane zostały przez niego w formie darowizn, do których przepisy u.p.d.o.f., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie mają zastosowania;

21 e) art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., na skutek jego niezastosowania, w sytuacji gdy wobec zakwestionowania przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że wartości pieniężne w łącznej kwocie 5.363.312,80 zł, które P. B. otrzymał od swoich kontrahentów w 2007 r., stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przy jednoczesnym nieuwzględnieniu tych przychodów jako otrzymanych na podstawie darowizn, należało uznać, że przychody te pochodziły z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f.;

22 2) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 a) art. 133 §1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 70c O.p. implikowała przyjęcie, że po pierwsze, przedmiotowego zawiadomienia nie dokonał organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego - organem tym był w istocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a po drugie, że doręczenie zawiadomienia było nieskuteczne z uwagi na naruszenie przez organ art. 148 § 1 i art. 145 § 2 O.p., gdyż doręczenia dokonano na adres skarżącej, pod którym od ponad 2 lat już nie zamieszkiwała, zaś doręczenie zawiadomienia P. B. nastąpiło z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie B. B.;

24 b) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 144 § 1 pkt 1), art. 145 §1, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. na skutek uznania, że doręczenia korespondencji w toku postępowania kontrolnego wobec J. B. dokonywane były w prawidłowy i zgodny z przepisami sposób, gdy tymczasem z uwagi na zachowanie jej męża P. B., który nie informował Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawne oraz kierowanej do nie korespondencji, jak również nie podejmował części awizowanych przesyłek, o czym również nie informował J. B., a nadto na skutek kierowania przez organy podatkowe korespondencji adresowanej do Skarżącej na nieaktualny adres zamieszkania została ona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

25 c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

26 d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności dotyczących nabycia udziałów w firmie P.H.U. E. Sp. z o.o. przez W. S., nawiązania współpracy pomiędzy wymienioną spółką a P. B. w zakresie dotyczącym wykonywania szeregu usług, wykonania usług zleconych przez P. B., przepływów finansowych z tytułu wykonania zleconych usług, a nadto ustaleń dotyczących faktycznego wykonania usług na rzecz wszystkich kontrahentów P. B. w 2007 r., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

27 e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego, które toczy się przeciwko P. B. przed Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydział Kamy pod sygn. akt. [...], w szczególności protokołów przesłuchania świadków, w tym T. S., co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ze względu na potwierdzenie przez większość świadków w zeznaniach złożonych przed sądem wykonania usług przez P. B.;

28 f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., przez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co nastąpiło wskutek wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że:

29 i) Skarżący nie poniósł kosztów, wynikających z tych faktur oraz że faktury te nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z czym również faktury (refaktury) usług nabytych od wymienionych w tych fakturach podmiotów, mające dokumentować sprzedaż towarów i usług, również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży,

30 ii) Skarżący w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży towarów i usług, udokumentowanych tymi fakturami, w związku z czym me osiągnął przychodów podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

31 iii) Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie windykacji należności, natomiast nie uzyskiwał przychodów i nie ponosił kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych w zakresie znajomości rynku aptekarskiego, owocowo - warzywnego, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nadzoru elektronicznego, oprogramowania, transportu, robót drogowych, robót budowlanych oraz specjalistycznych robót instalacyjno - remontowych na obiektach dużych sieci handlowych, przemysłowych i innych, czy organizacji targów, a to ze względu na brak technicznych i organizacyjnych możliwości świadczenia tych usług, podczas gdy nie przeprowadzono pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rozmiarów działalności, prowadzonej przez Skarżącego i weryfikacji usług, wykazanych w fakturach, ograniczając je zasadniczo do przesłuchania T. S. oraz pozyskania informacji i oświadczeń od zaledwie kilku z 25 kontrahentów na rzecz których P. B. świadczył usługi w 2007 r., uznając, że żadna z tych usług nie została wykonana,

32 iv) zeznania świadków, potwierdzających wykonanie usług, z uwagi na ich ogólnikowość i sprzeczność z jednoznacznymi wnioskami z oceny pozostałego materiału dowodowego, należało uznać za niewiarygodne,

33 v) wpłaty dokonane na konto firmowe Skarżącego oraz do kasy jego firmy nie stanowią przychodu ze źródła w postaci działalności gospodarczej, lecz przychody z innych źródeł, z zaniechaniem weryfikacji tego ustalenia i jego uzasadnienia,

34 vi) Skarżący nie przedłożył żadnych wyjaśnień ani dowodów, z których wynikałoby, że kwoty zapłacone przez podmioty widniejące na przelewach zostały im zwrócone, przy jednoczesnym przyjęciu w całości za prawdziwe treści zeznań złożonych przez T. S., na których zresztą oparto w głównej mierze zarzuty stawiane P. B. w zakresie rzekomego procederu wystawiania i posługiwania, się tzw. "pustymi fakturami", z których to zeznań miało wszakże wynikać, że środki uzyskane przez P. B. miały wracać do kontrahentów pomniejszone o jego wynagrodzenie liczone jako procent od wartości netto wystawionych faktur, co w ocenie Skarżącego jednoznacznie przeczy ustaleniom dokonanym zarówno przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ponadto w świetle zajętego przez Sąd i organy stanowiska winno było skutkować znaczącym zmniejszeniem podstawy opodatkowania na potrzeby prawidłowego ustalenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.;

35 g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. na skutek pominięcia okoliczności, że z uwagi na toczące się postępowanie karno-skarbowe przeciwko P. B. dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w dniu 4 grudnia 2008 r. w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 r. złożonym przez P. B. oraz J. B. w Urzędzie Skarbowym W., a także przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym W. przez firmę Y. [...] P. B., na skutek posługiwania się w swojej działalności nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. (obecnie zawieszone), organ podatkowy zobowiązany był do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, do czego obligował go przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zaś organ II instancji do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od prawomocnego skazania P. B. za przestępstwo skarbowe - wydanie przez sąd kamy prawomocnego wyroku skazującego P. B. za opisane powyżej przestępstwo implikowałoby bowiem przyjęcie, że przychód uzyskany przez niego w 2007 r. w łącznej kwocie 5.363.312,80 zł pochodził z tegoż przestępstwa, a co za tym idzie pochodził z czynności (sprzecznych z prawem), które nie mogą być wszakże, przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co za tym idzie, w stosunku do których stosowanie przepisów u.p.d.o.f. zostało w całości wyłączone na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 wzmiankowanej ustawy.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty przedstawione w skargach kasacyjnych są zbieżne, a więc zostaną one rozpoznane łącznie.

38 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki uzasadniające nieważność postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od Sądu I instancji, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Bada natomiast zasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zakres kontroli jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowego nie wystąpiły, dlatego sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

39 W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku o umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

40 W myśl tego przepisu, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia w sytuacji, gdy po wniesieniu skargi w toku postępowania sądowoadministracyjnego przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Będzie to miało miejsce między innymi wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie zostanie pozbawione bytu prawnego. Zwrot normatywny "stało się bezprzedmiotowe" użyty w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oznacza, że chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy, postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie.

41 Skoro w rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia , to wniosek należało uznać za oczywiście bezzasadny.

42 Za bezpodstawne należało także uznać zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 (błędnie wskazanego jako 58) O.p. i art. 70 § 1 O.p. W ustosunkowaniu do przedstawionej argumentacji podkreślenia wymaga, że skuteczności dokonanego zawiadomienia nie podważa fakt, że zawiadomienie tego nie wystosował Dyrektor UKS, który zdaniem strony był organem właściwym, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W..

43 Przede wszystkim należało odwołać się do treści art. 70c O.p., który stanowi, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r., obowiązywał w dacie doręczenia stronie w dniu 6 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).".

44 Organem prowadzącym w tej sprawie postępowanie w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Podkreślenia także wymaga, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez organ niewłaściwy, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez organ niewłaściwy, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia. W kwestii istoty sporu na tle interpretacji wskazanych przepisów oraz przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyjaśniano, co Sąd w niniejszej sprawie podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, choć niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.". Przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym konkretnego okresu podatkowego. Nie jest natomiast konieczne, jak twierdzi strona, wskazywanie, w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe i jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie.

45 Należy zwrócić uwagę, że przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Jeżeli zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Okoliczność, że do drugiego podatnika nie ma - ewentualnie - podstaw do wszczynania postępowania karnego (na przykład brak winy, stanowiącej podmiotową przesłankę odpowiedzialności karnej) nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej.

46 Poza sporem pozostaje, że skoro małżonkowie rozliczali się wspólnie za 2007 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stali się w ten sposób, współpodatnikami w odniesieniu do należności podatkowej, to brak wszczęcia wobec J. B. postępowania karnego skarbowego nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania. Również powoływanie się na okoliczność "faktycznej separacji trwającej od 2011 r." nie może mieć wpływu , na uwzględnienie stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną również w zakresie dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji w relacji do przepisów o przedawnieniu (spornego) zobowiązania podatkowego oraz zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia jest niezasadne. W nawiązaniu do argumentacji autora skargi kasacyjnej w kwestii przedawnienia nie tracąc przy tym z pola widzenia przedstawionej w stosunku do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności do art. 133 p.p.s.a., za oczywiście bezpodstawne należy ocenić gołosłowne i po raz pierwszy w skardze kasacyjnej powoływanie kwestie istnienia w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pełnomocnika w osobie B. B. (s. 10 skargi kasacyjnej skarżącej kasacyjnie). Skoro autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby w aktach podatkowych znajdował się taki dokument, jak również na etapie postępowania przed Sądem I instancji, to kwestia ta nie była przedmiotem oceny. W konsekwencji powoływanie się na treść protokołu z dnia 23 kwietnia 2012 r. wskazującego, zdaniem strony, na istnienie pełnomocnictwa nie mogło odnieść zamierzonego celu.

47 Z kolei w ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uwzględniając treść zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należało odwołać się do art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Posługując się pojęciem "granic sprawy" ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym i jej tożsamość wyznaczają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw - prawnej i faktycznej. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1721/16 oraz z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/16).

48 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przedmiotem tego postępowania była sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. a strona nie wskazywała na inne dowody czy też kwestie dotyczące innego przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie podatku od spadków i darowizn, to samo powoływanie się na art. 888 § 1 k.c. (s. 12 skargi kasacyjnej Skarżącej) nie może stanowić o naruszeniu art. 2 ust.1 pkt 4 tej ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, jak i art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż ta kwestia nie była przedmiotem oceny w innym postępowania i nie była także przedmiotem oceny zarówno przed organami podatkowymi jak i Sądem I instancji. Z tych względów za bezpodstawne należało uznać zarzut przedstawiony w pkt g skargi kasacyjnej w zakresie w jakim autorka skargi kasacyjnej powołuje się na wyłączenie przychodu w kwocie 5 363 312, 80 zł jako pochodzącej z przestępstwa.

49 Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) A zatem, nie służy on podważaniu stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym, a zaaprobowanego przez Sąd, jak wynikać to może z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Przepis ten nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Przepis ten nie zawiera natomiast żadnych unormowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy. Oznacza to, że nie można za pośrednictwem tego rodzaju zarzutu kwestionować prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. I OSK 1350/11; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. II OSK 1609/10; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. II OSK 763/12. Z tych względów art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony poprzez dokonanie oceny ustaleń faktycznych sprzecznych z dowodami zebranymi w sprawie, a w szczególności nie uwzględnienie przy tej ocenie treści art. 888§1 1 k.c .(por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r. sygn. I OSK 1708/10, CBOSA).

50 Mając na uwadze istotę sporu w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 15 153 750,68 zł wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., determinowała zatem także zakres postępowania dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które w kontekście tej sprawy powinny mieć m.inn charakter rzeczywisty oraz powinny być właściwie udokumentowane. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych też powodów na podatnika prowadzanego dziwność gospodarczą nałożony został na mocy art. 24 ust.1 lub 2 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika, zeznania świadków, kontrahentów czy też ogólna teza, że osiąganie przychodów musi łączyć się z ponoszeniem kosztów, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z w/w art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Reasumując skoro Skarżący dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur", to w pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych, jak i WSA I instancji.

51 Kończąc ten watek, w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi.

52 W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, ustalenia organów podatkowych o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez wskazane w decyzji 25 podmiotów potwierdza wyrok NSA I FSK 1444/15 z 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddalający skargę kasacyjną P. B..

53 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wymienionych w pkt g skargi kasacyjnej J. B. należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z przestępstwa. O tym, czy dany czyn jest przestępstwem może rozstrzygnąć wyłącznie sąd.

54 Oceniając treści skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący oczekują uprzywilejowanego traktowania ze względu na niewłaściwy sposób postępowania, co w sposób oczywisty nie jest uprawnione.

55 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

56 [pic]