Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 2649/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 2649/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 235/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 235/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 30 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 68.448 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. Skarżący osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przejętych z prowadzonego przeciwko podatnikowi postępowania karno-skarbowego organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że Skarżący w 2006 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i zaniżył wysokość osiągniętych w tym okresie przychodów.

5 Decyzją z 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6 Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 1266/10, uchylił rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Według Sądu, zaskarżona decyzja nie zawierała oceny zebranego materiału dowodowego, która czyniłaby zadość powołanym powyżej normom prawa, a zawierała jedynie jego ogólną, szczątkową ocenę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez Skarżącego.

7 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt IIFSK 1271/11 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. NSA wskazał, że kwestia wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2006 r. przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania Skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z 27 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 971/11, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1284/10, uchylający wydaną w tym zakresie decyzję organu podatkowego. NSA uznał, że postępowanie dowodowe i wydane na jego podstawie rozstrzygnięcie było prawidłowe.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponownie rozpoznając skargę, podkreślił, że ponieważ sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed NSA, w toku ponownej kontroli sądowoadministracyjnej znajdzie zastosowanie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał za chybione podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art.23 §2 Ordynacji podatkowej, art. 121 §1 i art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 274c, art. 123 §1, art. 172-174, art. 190, art. 285 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów pośrednictwa, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tym samym, prawidłowo organy wskazały, że wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez Skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i, jak słusznie podkreślił organ, wskazują, że nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Wysokość podstawy opodatkowania określono zatem na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. W ocenie Sądu, mając również na uwadze związanie wynikające z art.190 P.p.s.a., należało przyjąć, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że działania Skarżącego w ewidentny sposób zmierzały do zaniżenia podstawy opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji skarżącego znajdowały się umowy, które zostały wykonane, czego dowodzą dołączone akty notarialne. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ uprawniony był do uznania, że prowadzone w 2006 r. przez skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tych księgach przychody z tytułu wykonanych usług pośrednictwa. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie zastosował art.23 §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, materiał dowodowy w sprawie zebrany został z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a.:

10 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.:

11 - art. 190 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż związanie Sądu rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczy także kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego, podczas gdy związanie to odnosi się wyłącznie do przedstawionej wykładni prawa,

12 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z treścią tego przepisu, wobec zbiorczego, blokowego i powierzchownego omówienie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego podniesionych w skardze, a także nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącego w zakresie naruszenia tych przepisów,

13 2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 274c tej ustawy poprzez uznanie, że dowody z dokumentów zgromadzone zostały w sposób przepisowy, podczas gdy organy podatkowe dokonały tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa, jako osoby fizyczne, a nie prowadzące działalność gospodarczej,

14 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 - art. 36 i art. 37 k.r.o. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą skutecznie jednostronnie dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, w tym skutecznie zawrzeć umowę pośrednictwa nabycia lub sprzedaży nieruchomości,

16 - art. 99 i art. 103 k.c. poprzez przyjęcie, że ważna jest umowa zawarta za pośrednictwem pełnomocnika, który nie posiada pełnomocnictwa udzielonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności w sytuacji, gdy dla czynności przewidziana jest właśnie taka forma, zaś do potwierdzenia tych czynności przez osobę w imieniu której umowa została zawarta nigdy nie doszło,

17 - art. 78 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu, przy jednoczesnym zanegowaniu ważności umów zawierających jedynie podpis.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

21 Zasadny jest zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika związanie sadu administracyjnego pierwszej instancji ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że związanie to odnosi się wyłącznie do przedstawionej w orzeczeniu NSA wykładni prawa. W odniesieniu do ustaleń faktycznych sąd administracyjny pierwszej instancji powinien był powołać się na normę wynikającą z art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał bowiem, że "kwestia wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2006 r. przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 971/11 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1284/10 uchylający wydaną w tym zakresie decyzję tego organu podatkowego". Ponieważ jednak, sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając ponownie legalność postępowania podatkowego, za podstawę przyjął ustalenia faktyczne w zakresie spornej kwestii, w sposób uwzględniający treść wyroków NSA o sygn. akt I FSK 971/11 oraz II FSK 1271/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane powyżej uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

22 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poza omówioną powyżej kwestią, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zostało sporządzone zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

23 Z kolei jako oczywiście chybione Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/11. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/11 wykładnią przepisów prawa. Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołany orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach materialnoprawnych, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny.

24 Ponieważ zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadało prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

25 -----------------------

26 5