Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., II FSK 264/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., II FSK 264/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 550/11 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

4 2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce jawnej [...] (dalej spółka) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 września 2005 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

5 3. Rozstrzygnięcie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

6 4. Kolejną decyzją z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 406.001 zł.

7 5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 368.552 zł.

8 6. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia z dnia 18 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1037/07 oddalił skargę.

9 7. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1518/08, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od powyższego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

10 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 313/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r.

11 9. Decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania do kwoty 395.465 zł.

12 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kwestia nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej i w konsekwencji braku podstaw do uznania za dowód w sprawie rachunków przedstawionych przez Spółkę na potwierdzenie zakupu towarów została przesądzona w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej, w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Do wyliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ryb i podrobów udokumentowanych nierzetelnymi rachunkami organ odwoławczy zastosował średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb stosowaną w danym miesiącu. Cenę tę wyliczono przyjmując wszystkie znane organowi ceny stosowane przez podmioty, od których uzyskano informacje w tym zakresie (tzn. w przypadku dorsza uwzględniono również ceny stosowane przez firmę E.). Tak wyliczoną cenę - dla poszczególnych gatunków ryb i podrobów - zastosowano następnie do zakupionej ilości towaru (ilości tej nie kwestionowano). W rezultacie ustalono, że koszty uzyskania przychodów wyniosły 9.761.761,44 zł, w tym koszty ustalone w drodze szacunku w kwocie 4.305.641,25 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określono w kwocie 395.465 zł.

13 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

14 10. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

15 Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikającego z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1518/08, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 313/10. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24b u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne dokonanie oszacowania w sytuacji, gdy możliwe było ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 u.p.d.o.f. oraz naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

16 11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

18 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

19 Na wstępie uzasadnienia Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 313/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił poprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w tej sprawie decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1518/08 uwzględniającym skargę kasacyjną skarżącego, wskazał na naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez: po pierwsze pominięcie danych uzyskanych z firmy E. bez uzasadnienia przyczyn, dla których tak uczyniono, po drugie przyjęcie, bez należytego uzasadnienia, że ceny ryb kupowanych bez rachunków są niższe od cen w obrocie prawidłowo dokumentowanym o 30%, i po trzecie, zakwestionowanie wiarygodności spornych rachunków w zakresie cen sprzedaży, pomimo iż w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych te właśnie ceny przyjęto jako podstawę opodatkowania.

20 W ocenie Sądu, we wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził w sposób ostateczny, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych związany jest ustaleniami dokonanymi w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych co do cen zakupu towarów. Wskazał natomiast, że przyjęcie różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego (choć w odrębnych postępowaniach podatkowych, dotyczących różnych podatków), stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wobec braku przekonywującego uzasadnienia takich różnic przez organy podatkowe. Dodał także, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii odmiennej oceny wiarygodności rachunków w zakresie ceny sprzedaży, choć była ona istotna z punktu widzenia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

21 Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że z uwagi na treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania cenę sprzedaży, ustaloną na podstawie jedynych istniejących dowodów (tj. spornych rachunków). Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, z których wynikałaby inna cena sprzedaży, a ustawa z dnia 9 września 200 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) nie przewidywała możliwości powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej zakupionych w celu przerobienia lub odsprzedaży rzeczy ruchomych. Z kolei w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych określenie podstawy opodatkowania wymaga ustalenia faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów, a organy podatkowe mają możliwość, wobec braku rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia takich wydatków, dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Na autonomiczność poszczególnych rozstrzygnięć podatkowych (w podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych) zwrócił także uwagę Sąd w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 315/06. oddalając skargę podatników od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

22 Zdaniem Sądu, wykazana wyżej odmienność stanu prawnego miała zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia obu spraw, determinowała bowiem odmienny zakres postępowania dowodowego oraz inne istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania okoliczności faktyczne. W konsekwencji uznać należało, że organ podatkowy w sposób przekonywujący i logiczny uzasadnił odmienne przyjęcie podstawy opodatkowania w tej sprawie, jak i w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na tym etapie postępowania okazał się niezasadny.

23 W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd podniósł, że nie jest zasadny zarzut dotyczący braku podstaw do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Przeciwnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne w części dotyczącej zakupów udokumentowanych spornymi rachunkami, które zostały sfałszowane i wskazywały jako wystawców podmioty nieistniejące, a zatem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Konsekwencją uznania nierzetelności ksiąg w odniesieniu do kosztów zakupu udokumentowanych spornymi rachunkami była niemożność prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania. Przepis art. 24b u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w ustawie nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

24 W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo dokonał oszacowania kosztu zakupu ryb z zakwestionowanych rachunków, przyjmując z nich dane ilościowe oraz stosując do wyliczenia kosztu średnie ceny zakupu funkcjonujące na rynku w kolejnych miesiącach 2001 r. Podkreślenia wymaga, że przyjęta do wyliczenia cena w poszczególnych asortymentach ryb oraz za ikrę i wątrobę rybią, stanowiła wypadkową cen podanych przez wszystkie podmioty działające w branży rybnej, od których uzyskano informacje w tym zakresie, zarówno te, od których spółka kupowała towar jak i takie, które nie były z tą spółką związane. Wyliczony w ten sposób koszt zakupu był zdaniem Sądu zbliżony do rzeczywistości. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że średnia cena to nie jest cena rynkowa, gdyż z zasady, jeżeli korzysta się z danych pochodzących od kilku podmiotów, to wypadkową uzyskanych od nich danych zawsze będzie stanowiła średnia cena.

25 Końcowo Sąd zaznaczył, że nie jest też zasadny zarzut, iż organ podatkowy nie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz towarzyszący temu zarzut naruszenia przepisów procesowych nakazujących organowi z urzędu gromadzenie dowodów i ustalenie stanu faktycznego. Należy wskazać, że to obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie księgi podatkowej i gromadzenie dowodów dokumentujących zdarzenia w niej ewidencjonowane. Zdaniem Sądu nie jest tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze. Skoro strona skarżąca nie potrafi wskazać dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków w określonej wysokości, to przerzucenie obowiązku ich uzyskania na organy podatkowe w celu wyjaśnienia, że skarżący nie dopuścił się uchybienia obowiązkom nałożonym na niego przez materialne prawo podatkowe, dalece przekraczałoby obowiązki nałożone na te organy przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i 187 tej ustawy.

26 Skarga kasacyjna.

27 13. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Skargę kasacyjną oparł na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmując za podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

29 – art. 153 p.p.s.a. przez to, że wydając zaskarżony wyrok pominął związanie w zakresie oceny prawnej zawarte z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1518/08). Sąd przy rozpatrywaniu skargi był zobowiązany do uwzględnienia wiążącej go wykładni prawa dokonanej w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał za usprawiedliwioną podstawę naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 w zw. art. art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4. Tym samym WSA w Gdańsku był zobligowany do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej, jak i drugiej instancji w przedmiotowej sprawie;

30 – art. 141 § 4 p.p.s.a., bo choć Sąd wskazał jaki stan faktyczny przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ustalenia poczynione przez organy podatkowe;

31 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powyższej normy prawnej w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy w pełni wskazuje na konieczność uwzględnienia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G.;

32 – art. 24b u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zaakceptowanie wielkości dochodu określonego w decyzji organu podatkowego w drodze oszacowania, w sytuacji gdy było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 powyższej ustawy;

33 – art. 23 w zw. z art. 193 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zaakceptowanie zastosowania przez organ podatkowy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaniechanie przez ten organ uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy był zobligowany dyspozycją tego przepisu;

34 – 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez to, że zaakceptował stanowisko organu podatkowego pomimo tego, że organ ten nie wyjaśnił w pełny i wystarczający sposób powodów, którymi się kierował przy określaniu zasad szacowania podstawy opodatkowania;

35 – art. 120, 122 i 124 w zw. z przepisami art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uchylił decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo tego, że prowadzone przez te organy postępowania podatkowe były prowadzone w sposób; który doprowadził do niezgodnych z prawem rozstrzygnięć;

36 – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie odmiennych ustaleń w zaskarżonej decyzji od ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego w uprawomocnionym wyroku dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów państwa;

37 – naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez liczne błędy w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego;

38 – Konstytucji RP przez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

39 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

42 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wiążącej go wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1518/08, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji działał na podstawie art. 190 p.p.s.a. a to oznacza, że rozpoznając ponownie sprawę był związany wykładnią i wskazaniami zawartymi w wyroku sądu odwoławczego.

43 Rozpoznając ponownie sprawę w jej "granicach", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji zawęża jej ramy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną sąd odwoławczy.

44 W powołanym wyroku sygn. akt II FSK 1518/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odwoławczy organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania 1) nie wyjaśnił dokładnie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, 2) nie wyjaśniono na jakiej podstawie przyjęto ceny ryb kupowanych bez rachunku w cenie o 30% niższej niż kupowane w obrocie prawidłowo dokumentowanym, 3) nie uzasadniono w sposób przekonywujący dlaczego dokonując ustaleń (w odrębnych postępowaniach) podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto ceny sprzedaży z zakwestionowanych rachunków zaś w przypadku podatku dochodowego obliczono podstawę opodatkowania dokonując jej oszacowania.

45 Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż odwoławczy organ podatkowy sprostał wymogom wynikającym z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. I tak, trafnie wskazano, że kwestia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatników, a co za tym idzie, brak podstaw do uznania za dowód w sprawie rachunków wystawionych przez podmioty nieistniejące, a przedstawionych przez podatników na potwierdzenie zakupu towarów, zostało przesądzone w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Rozpoznając ponownie sprawę wyjaśniono, że przyjmując różne kwoty do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem dochodowym uwzględniono fakt, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odsprzedaży stanowi cena sprzedaży.

46 W postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe nie miały podstawy prawnej, która umożliwiłaby im, w przypadku zakwestionowania wiarygodności spornych rachunków, ustalenie wartości transakcji innymi metodami (szacowanie, opinia biegłego itp.). Oznacza to, że w powyższym postępowaniu podstawę opodatkowania stanowiła cena sprzedaży wynikająca z przedłożonego rachunku. Trafnie też podniesiono, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyjaśniono również, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wywiedziono, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, ma zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b u.p.d.o.f. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

47 W myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

48 W realiach rozpoznawanej sprawy, uznając, że prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie przyjęto, że zachodzi podstawa do szacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu zmodyfikowanej metody zewnętrznej polegającej na porównaniu cen (a nie obrotu) u podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie. Przyjęte w tej metodzie dane znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym i nie budzą zastrzeżeń.

49 Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyliczenie ceny zakupu ikry w żaden sposób nie podważa zastosowanej przez organy metody szacowania ani też średnich cen rynkowych przyjętych przez organ.

50 Oznacza to, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest trafna i wynika z niej, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny godnie z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej oraz że w sposób prawidłowy zastosowały w sprawie przepisy art. 23 w zw. z art. 193 § 2 tejże ustawy.

51 Odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

52 Autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby uzasadnienie skarżonego wyroku tych wymagań nie spełniało – było niekompletne, a przez to niezrozumiałe dla strony i uniemożliwiało jego wykonanie.

53 W kategoriach nieporozumienia należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP "poprzez nałożenie na podatników ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem podatkowym". Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bez wydawania decyzji podatkowej. Określenie podatnikowi zobowiązania w drodze oszacowania z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania nie może być odczytywane jako zagrożenie konstytucyjnych praw i wolności (w tym także równości zawartej w art. 32 Konstytucji).

54 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

55 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.