Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2634/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2634/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3849/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3849/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w Poznaniu (dalej: skarżąca) na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z dnia 13 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne powoływane uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 17 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS), na podstawie art. 7c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: u.k.s.) zwrócił się do skarżącej o udostępnienie i przekazanie w terminie 30 dni od daty otrzymania postanowienia w formie elektronicznej danych dotyczących przedsiębiorców, dla których skarżąca świadczyła usługi płatnicze w okresie od 2012 r. do połowy 2014 r., realizowane kartami płatniczymi, za pośrednictwem tzw. szybkich przelewów/e-przelewów, przelewów transferowych, płatności: gotówkowych, mobilnych oraz ratalnych, elektronicznych portmonetek, voucherów, bonów, itp. Podał równocześnie, że zestawienia zbiorcze, przygotowane osobno za każdy z okresów dla poszczególnych przedsiębiorców, powinny zawierać dane adresowe klienta, NIP oraz kwoty dokonanych transakcji i pobranych prowizji/opłat od ww. transakcji. Ponadto zakres informacji powinien zostać ograniczony do przedsiębiorców, dla których dokonane transakcje płatnicze, realizowane kartami płatniczymi, przekraczały w 2012 r. kwotę 150.000 zł, a w pierwszej połowie 2014 r. kwotę 100.000 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, żądane informacje są niezbędne do realizacji ustawowych zadań kontroli skarbowej określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., tj. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

5 2.2. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, w którym sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 873 ze zm.; dalej: u.u.p.), oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) poprzez ich niezastosowanie; (2) art. 7c ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że ww. przepisy stanowią podstawę do żądania informacji, bez jednoczesnego zwolnienia skarżącej, a właściwie członków jej zarządu, przez sąd lub prokuratura z obowiązku zachowania chronionej ustawą o usługach płatniczych tajemnicy zawodowej.

6 2.3. Postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. GIKS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem realizacja kwestionowanego żądania nie narusza obowiązku przestrzegania tajemnicy zawodowej, o którym mowa w art. 11 ust. 3 u.u.p. Odwołując się do art. 11 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. stwierdził, że art. 7c ust. 1 u.k.s. jest przepisem odrębnym, którego wykonanie nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Wydanie postanowienia w trybie art. 7c ust. 1 u.k.s. nie wymaga występowania przez organ kontroli skarbowej do sądu lub prokuratora o zwolnienie z tajemnicy zawodowej. Podkreślił, że art. 15 § 3 i art. 180 k.p.k. znajdują zastosowania wyłącznie w procedurze karnej.

7 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

8 3.1. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie GIKS z dnia 13 października 2014 r., w której zawarła wniosek o uchylenie tego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7c u.k.s. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., podczas gdy przepis ten stanowi przepis rangi ogólnej, który nie może stanowić podstawy do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy.

9 3.2. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

11 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu, przepis art. 11 ust. 1 i 3 u.u.p. jest przepisem o charakterze lex generali. Przepisem szczególnym, ale blankietowym, jest art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., który proklamuje zasadę odstępstwa od tajemnicy zawodowej w każdym przypadku, kiedy przepis szczególny przewiduje uprawnienie lub obowiązek określonego podmiotu do pozyskania informacji objętych tą tajemnicą. Z tym uprawnieniem lub obowiązkiem skorelowany jest obowiązek udostępnienia informacji. Takim odrębnym przepisem w ocenie WSA w Warszawie jest art. 7c ust. 1 u.k.s., który uprawnia organ kontroli skarbowej do żądania, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania tych informacji. Zdaniem WSA w Warszawie, bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim charakterze działa podmiot będący adresatem postanowienia wydanego na podstawie art. 7c ust. 2 u.k.s.

12 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

13 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 7c u.k.s. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że art. 7c u.k.s. jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., podczas gdy przepis ten stanowi przepis rangi ogólnej, który nie może stanowić podstawy do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy o usługach płatniczych.

14 5.2. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Sformułował również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie zagadnienia były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2293/15, zaś skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela owe rozstrzygnięcie oraz użytą w nim argumentację.

17 6.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonana została prawidłowa wykładnia art. 7c u.k.s. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., w której przyjęto, że art. 7c u.k.s. jest przepisem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. i który to przepis może stanowić podstawę do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy o usługach płatniczych. Stosownie do art. 7c ust. 1 u.k.s. organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Artykuł 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. natomiast przewiduje, że nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach.

18 Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, zauważyć należy, że kontrola skarbowa, jako instytucja szczególnego zaufania społecznego i pozyskiwania wpływów do budżetu państwa, koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do zapewnienia właściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych i stanowczego przeciwdziałania wszelkim zachowaniom pejoratywnym, m.in. ujawnianiu i zwalczaniu zjawiska "szarej strefy" oraz przestępstw skarbowych i nadużyć podatkowych. Ma to oprócz wyżej wskazanych celów także istotny wpływ na poprawę konkurencyjności pozostałych podmiotów gospodarczych wzorowo wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. Działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Z tego też względu w przepisach ustawy o kontroli skarbowej szczegółowo wskazano zasady, zgodnie z którymi organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od enumeratywnie określonych podmiotów, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym trzeba, że aby nie dochodziło do nadużyć w zakresie obowiązku udostępnienia danych przez wskazane wyżej podmioty, ustawodawca wprowadził zasadę, że udostępnianiu, a następnie zbieraniu i wykorzystywaniu podlegać będą tylko te informacje, które są niezbędne dla organu kontroli skarbowej oraz przy zachowaniu określonej formy prawnej i możliwości ich kontroli, tak w drodze administracyjnej, jak i sądowej. Na podstawie art. 7c ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania ww. danych. Z drugiej zaś strony udostępnienie informacji objętych tajemnicą, w konkretnym przypadku uregulowaną w ustawie o usługach płatniczych, odbywa się na podstawie przepisów, w zakresie w nich wskazanym, zatem w posiadanie ww. informacji wejść mogą jedynie podmioty, którym prawo przyznaje taką możliwość. Takim właśnie przepisem jest art. 7c u.k.s. uprawniający organy kontroli skarbowej do żądania stosownych informacji w nim wskazanych. Podzielić należy zarówno pogląd organu, jak i orzekającego w sprawie WSA w Warszawie, że art. 7c u.k.s. jest przepisem, na podstawie którego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. podmiot jest zobowiązany do udostępnienia informacji objętych tajemnicą zawodową.

19 Podkreślić również wypada, że każda informacja, przekazana w trybie określonym w ww. przepisie, objęta jest tajemnicą skarbową, a zatem sugestia skarżącej, że w ten sposób dokonana błędna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. może prowadzić do sytuacji, że ww. dane trafią do nieuprawnionych podmiotów jest nieuzasadniona. Odnosząc się natomiast argumentacji skarżącej dotyczącej podobieństwa zakresu tajemnicy wynikającej z ustawy o usługach płatniczych do tajemnicy bankowej, należy stwierdzić, że są to odrębne rodzaje tajemnic, a ich pozyskiwanie dokonywane jest w zupełnie innych trybach. W świetle takiego rozumienia ww. regulacji prawnych skład orzekający NSA nie stwierdził, żeby przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które kwalifikowałoby się do przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

20 6.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.