Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 325/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 325/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1106/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia oraz z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1106/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. Spółka Akcyjna w P. na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia oraz z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 W dniu 17 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako: "Dyrektor UKS"), działając podstawie art. 7c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), wydał postanowienie w sprawie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej, zwracając się do P. S.A. w P. (dalej jako: "Spółka") o udostępnienie i przekazanie danych dotyczących przedsiębiorców, dla których spółka świadczyła usługi płatnicze w okresie styczeń 2012 r. – czerwiec 2014 r. Postanowienie uzasadniono realizacją zadań ustawowych określonych w art. 11 ust. 2 pkt 6 u.k.s. Postanowienie stało się ostateczne.

5 W dniu 21 sierpnia 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności i wstrzymanie wykonania wyżej wymienionego postanowienia.

6 Postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Dyrektor UKS odmówił wstrzymania wykonania ww. postanowienia z dnia 17 lipca 2014 r., a postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. odmówił stwierdzenia jego nieważności.

7 W wyniku rozpoznania wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 26 listopada 2014 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania, a postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 listopada 2014 r.

8 Spółka wywiodła skargi do Sądu pierwszej instancji. W skardze na postanowienie z dnia 11 maja 2015 r. zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 8 O.p., w powiązaniu z przepisami u.k.s. i innymi przepisami O.p. Odnośnie do postanowienia z dnia 8 maja 2015 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 252 § 1 O.p. w zw. z art. 7e u.k.s.

9 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości jest pozbawiony podstaw. Zdaniem Sądu, należy wyraźnie oddzielić działalność analityczną od czynności procesowych, które realizuje organ kontroli skarbowej. Takie rozróżnienie jest istotne, ponieważ pojęcie właściwości związane jest nierozerwalnie z pojęciem postępowania jurysdykcyjnego, zaś czynności analityczne, w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, nie są elementem takiego postępowania. Odnoszenie właściwości do czynności analitycznych poprzedzających moment wszczęcia postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd stwierdził, że analiza art. 9a i art. 11 ust. 2 pkt 6 u.k.s. nie prowadzi do wniosku, by zakres działalności analitycznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej zawężony był wyłącznie do podmiotów zamieszkujących bądź mających siedzibę na terenie województwa małopolskiego.

11 Sąd uznał, że nie doszło też do rażącego naruszenia przepisów prawa. Organ zastosował się bowiem do wymogów wypływających z art. 7 ust. 1 i 2 u.k.s. i zwrócił się o przekazanie wyłącznie tych danych, które są niezbędne do przeprowadzenia analizy prawidłowości rozliczania i uiszczania należności przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i usług. Dane te zostały ściśle określone, poprzez wskazanie, że chodzi o dane dotyczące przedsiębiorców, dla których Spółka świadczyła usługi płatnicze, tj. o dane adresowe kontrahenta, NIP, kwotę dokonanych transakcji płatniczych, dowody pobranych prowizji od powyższych transakcji. Zawężono przy tym zakres podmiotowy żądania wyłącznie do przedsiębiorców, dla których dokonane transakcje płatnicze przekraczały określoną kwotę.

12 W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia art. 7c ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. ustawy o usługach płatniczych (Dz.U. z 2014 r. poz. 873 ze zm.), w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 1992 r. Nr 72 poz. 359 ze zm.). Sąd zauważył, że Spółka nie jest bankiem, zatem wykonywane przez nią czynności nie są objęte tajemnicą bankową. Podniósł, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach. Obowiązek przekazania informacji organowi kontroli skarbowej wynika z art. 7c u.k.s., zatem spółka wywiązując się z tego obowiązku nie popełnia czynu, o którym mowa w art. 153 ustawy o usługach płatniczych.

13 Zdaniem Sądu, poczynione rozważania odnośnie do wad kwalifikowanych zaskarżonego postanowienia, potwierdzają słuszność stanowiska organu co do braku prawdopodobieństwa istnienia w nim wady określonej w art. 247 § 1 O.p. i tym samym słusznie odmówiono wstrzymania wykonania postanowienia.

14 Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 11 maja 2015 r. zarzuciła naruszenie:

15 A) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy istniały przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia, które było podyktowane naruszeniem:

16 1) art. 9a ust. 2 i 2a u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor UKS jest właściwy do prowadzenia działalności analitycznej dotyczącej podmiotów spoza obszaru właściwości miejscowej tego organu;

17 2) art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor UKS może prowadzić działalność analityczną, dotyczącą podmiotów spoza obszaru właściwości miejscowej tego organu bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do działania poza właściwością miejscową tego organu;

18 3) art. 7c ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor UKS jest uprawniony do żądania dowolnych informacji o wszystkich kontrahentach Spółki;

19 4) art. 7c ust. 2 w zw. z art. 7d ust. 3 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia - brak dokładnego wskazania podmiotów, których danych dotyczy postanowienie;

20 5) art. 7c ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe poprzez błędną wykładnię i niewłaściwa zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowa przyjęcie, że w stosunku do danych pozyskiwanych przez spółkę będącą krajową instytucją płatniczą nie ma zastosowania tajemnica zawodowa o takim samym zakresie co tajemnica bankowa, a więc jest możliwie żądanie od Spółki informacji, które to przedmiotowo objęte są tajemnicą bankową, w sytuacji gdy zarówno krajowa instytucja płatnicza jak i bank są dostawcami usług płatniczych i zobowiązani są do odpowiedniej ochrony powierzonych im danych;

21 6) art. 7d ust. 1 u.k.s. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie;

22 7) art. 33 ust. 1 w zw. z art. 7d u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przyjęcie, że dane do przedstawienia, których wzywa organ, a tym samym dane, które przetwarza Spółka nie podlegają takiemu samemu zakresowi ochrony jaki przewiduje tajemnica bankowa;

23 8) art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1182 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że udostępnienie danych zażądanych przez Dyrektora UKS stanowi udostępnienie ich podmiotowi uprawnionemu i tym samym nie jest karane grzywną, karą ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2;

24 9) art. 153 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych w zw. z art. 171 ust. 5 Prawa bankowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że ujawnienie informacji Dyrektorowi UKS nie stanowi naruszenia tajemnicy zawodowej niezgodnie z upoważnieniem określonym w ustawie, a więc że nie stanowi czynu zagrożonego karą grzywny do 500.000,00 zł albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie;

25 B) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy istniały przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia, które było podyktowane naruszeniem:

26 1) art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji błędnym nieuznaniem zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania z uwagi na działanie Dyrektora UKS poza zakresem jego właściwości miejscowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

27 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji błędnym nieuznaniem zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa z uwagi na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego przez Dyrektora UKS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

28 3) art. 247 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji błędnym nieuznaniem zaistnienia przesłanki wywołania czynu zagrożonego karą z uwagi na legalne działanie Dyrektora UKS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

29 4) art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e u.k.s., a w konsekwencji naruszeniem art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"); a więc prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady praworządności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

30 5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e u.k.s., a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji RP, a więc prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

31 6) art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e u.k.s., a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji RP, a więc brak właściwego uzasadnienia postanowienia, które wyjaśniałoby zasadność wydania zaskarżonego postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 8 maja 2015 r. Spółka zarzucił naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy istniały przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia, które było podyktowane naruszeniem art. 252 § 1 O.p., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pojęcie "uprawdopodobnienie" jest równoznaczne z pojęciem "udowodnienie", co implikowało przyjęcie przez Dyrektora UKS błędnego sposobu oceny przesłanek do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania postanowienia, a także poprzez nieprawidłową ocenę zarzutów Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

33 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółki, iż Dyrektor UKS w K. naruszył przepisy o właściwości, żądając udzielenia informacji dotyczących przedsiębiorców spoza obszaru jego właściwości miejscowej. Uznał, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego "pojęcie właściwości" związane jest wyłącznie z "pojęciem postępowania jurysdykcyjnego", do którego "czynności analityczne" nie przynależą, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Żaden przepis nie zawęża bowiem stosowania przepisów o właściwości miejscowej wyłącznie do czynności określonych przez Sąd jako jurysdykcyjne, nie ma też przepisu, który wyłącza spod właściwości miejscowej czynności określone przez Sąd jako analityczne.

37 Z zaskarżanego wyroku wynika, że do działalności analitycznej organu kontroli skarbowej Sąd zakwalifikował czynności, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. Przepis ten stanowi, że organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Art. 2 ust. 1 pkt 1-3, do którego odsyła przytoczony art. 7c ust. 1 u.k.s. stanowi, iż do zakresu kontroli skarbowej należy: 1) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, 2) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, 3) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

38 Z cytowanych przepisów wynika, iż ustawodawca zdecydował, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. tylko i wyłącznie w celu realizacji trzech, spośród kilkunastu kategorii zadań z zakresu kontroli skarbowej, określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Przy tym zbierane informacje muszą dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem uprawnienie organu kontroli skarbowej do zbierania i wykorzystywania ww. informacji zostało zdeterminowane zakresem właściwości rzeczowej tego organu. Natomiast terytorium, na którym właściwość rzeczowa danego organu kontroli skarbowej może być wykonywana została określona w art. 9a ust. 2 u.k.s. Przepis ten stanowi, iż właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Mocą art. 9a ust. 9 u.k.s. do określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej upoważniony został minister właściwy do spraw finansów publicznych. W przepisie tym zostały wskazane kryteria, które ów organ zobowiązany jest uwzględnić przy określaniu właściwości miejscowej, a jednym z nich jest konieczność zapobiegania równoczesnemu podejmowaniu czynności w tej samej sprawie przez organy kontroli skarbowej oraz powstawaniu sporów o właściwość między organami kontroli skarbowej (art. 9a ust. 9 pkt 4 u.k.s.).

39 W wydanym na podstawie art. 9a ust. 9 u.k.s. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 257, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r.") zdecydowano, że terytorialny zasięg działania Dyrektora UKS w K. obejmuje województwo małopolskie. Według postanowień art. 9a ust. 1 u.k.s. jedynym organem, którego właściwość miejscowa obejmuje całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Odstępstwa od tej reguły, czyli przypadki, w których dyrektor urzędu kontroli skarbowej może działać poza obszarem wyznaczonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r., zostały precyzyjnie określone w ustawie o kontroli skarbowej. Wskazać tu można na przywołaną w skardze kasacyjnej regulację z art. 10 ust. 2 pkt 11 oraz art. 10a u.k.s. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Drugi z przywołanych przepisów stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnionych przypadkach może przekazać, w drodze postanowienia, wszczęte postępowanie kontrolne, kontrolę podatkową lub inną czynność w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, w tym w sprawach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11, do dalszego prowadzenia innemu dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej.

40 Z przywołanych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, że właściwość miejscowa dyrektora urzędu kontroli skarbowej została ograniczona do zasięgu terytorialnego zakreślonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r., a jedynym organem, którego nie ogranicza zasięg terytorialny jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wynika z nich również, że tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wykonywać niektóre czynności poza przypisaną mu właściwością miejscową. Organem, który może przekazać dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej takie uprawnienie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z całą pewnością uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do podejmowania działań poza granicami jego właściwości miejscowej nie może być domniemywane, lecz powinno wynikać z przepisów prawa. Te zaś przewidują możliwość działania dyrektora urzędu kontroli poza właściwością miejscową m.in. w zakresie takich zadań, jak wszczęcie i przeprowadzenie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenie innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, o ile do wykonania tych zadań wyznaczy go (wyrazi zgodę – art. 11g ust. 3 u.k.s.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż inną czynnością w sprawach z zakresu kontroli skarbowej jest czynność (czynności) określona w art. 7c ust. 1 u.k.s., nazywana przez Sąd pierwszej instancji czynnością analityczną. Jest to czynność niewątpliwie mieszcząca się w zakresie spraw dotyczących kontroli skarbowej, wykonywana zgodnie z określonym w art. 1 ust. 1 u.k.s. celem, którym jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa.

41 Skoro ustawodawca zdecydował, że do wykonywania poza właściwością miejscową innych czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, a więc i tych określonych w art. 7c ust. 1 u.k.s., konieczna jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i brak jest regulacji, która wprost wyklucza właściwość miejscową przy wykonywaniu takich czynności, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu tzw. czynności analitycznych nie jest ograniczony właściwością miejscową. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, gdyby właściwość miejscowa nie obejmowała tych czynności, wówczas regulacja z art. 10 ust. 2 pkt 11 oraz art. 10a u.k.s. byłaby zbędna.

42 Poza tym wykluczenie właściwości miejscowej przy działaniach podejmowanych w ramach art. 7c ust. 1 u.k.s. mogłoby prowadzić do równoczesnego podejmowania czynności w tej samej sprawie przez organy kontroli skarbowej. Tymczasem w art. 9a ust. 9 pkt 4 u.k.s. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż do takich sytuacji nie powinno dochodzić. Natomiast przy braku ograniczeń co do właściwości miejscowej, wielu dyrektorów urzędów kontroli skarbowej mogłoby żądać tych samych informacji od tej samej instytucji, chociaż i tak nie mogliby ich wykorzystać w ramach własnych działań, a to przez wzgląd na ograniczenie ich właściwości miejscowej przez kryterium zamieszkania albo adres siedziby kontrolowanego. Co do zasady informacje te mają służyć ujawnianiu i zwalczaniu zjawiska "szarej strefy" oraz przestępstw skarbowych i nadużyć podatkowych. Ujawnienie takich zjawisk prowadzi do wszczęcia postępowania kontrolnego, do czego uprawniony jest tylko właściwy dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

43 Z całą stanowczością podkreślić należy, że wywodzenie braku ograniczeń co do właściwości miejscowej w zakresie tzw. działań analitycznych z występującego w art. 9a ust. 2 u.k.s wyrazu "kontrolowany", jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, jest błędne.

44 Przede wszystkim zauważenia wymaga, że na gruncie ustawy o kontroli skarbowej pojęcie "kontrolowany" nie zostało zdefiniowane, natomiast w języku potocznym wyraz "kontrolować" znaczy "sprawdzać, badać coś". Niewątpliwie organ kontroli skarbowej informacji, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. żąda w celu sprawdzenia, czy dane podmioty nie dopuszczają się nieprawidłowości, które mają bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Podmioty, których żądane informacje dotyczą są zatem kontrolowane.

45 Poza tym, dokonywanie wykładni literalnej przepisu przez pryzmat jednego występującego w przepisie wyrazu, w dodatku bez podania znaczenia jakie przypisał mu interpretator, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie zawsze może prowadzić do prawidłowego odkodowania treści przepisu. Owszem przyjmuje się, że przy interpretacji przepisów prymat ma wykładnia literalna, ale w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

46 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. W celu ustalenia właściwości miejscowej dla potrzeb skorzystania z regulacji zawartej w art. 7c ust. 1 u.k.s., konieczne jest przeprowadzenie wykładni systemowej wewnętrznej, jak to uczyniono powyżej, a ta prowadzi do konkluzji, iż w realiach niniejszej sprawy żądanie Dyrektora UKS w K. mogło dotyczyć wyłącznie podmiotów objętych właściwością miejscową tego organu.

47 Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej omówionych w dotychczasowym wywodzie.

48 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie, tym samym pozostałe zarzuty uznaje za niezasadne.

49 Odnośnie do zarzucanego rażącego naruszenia art. 7c ust. 1 u.k.s. przede wszystkim podnieść należy, że działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Dlatego organ kontroli skarbowej został wyposażony w narzędzia umożliwiające realizację tego typu zadań. Jednym z takich narzędzi jest dostęp do informacji dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie w jakim informacje pozostają w bezpośrednim związku ze zdarzeniami mającymi wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Informacje te służą m.in. dotarciu do podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, czyli ujawnieniu zdarzeń, które mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ kontroli skarbowej może żądać udostępnienia mu takich informacji, na podstawie art. 7c ust. 1 u.k.s. nie tylko wówczas, gdy już posiada informacje o powstaniu zobowiązania podatkowego, ale również, a nawet przede wszystkim, w celu sprawdzenia, czy dane podmioty nie uchylają się od obowiązków podatkowych. Zdarzenie jakim jest niewywiązywanie się (unikanie) z obowiązku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zakres informacji, jakie może pozyskiwać organ, określony został w zgodzie z zaleceniem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r. K 8/04.

50 W postanowieniu z dnia 17 lipca 2014 r. organ nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone art. 7c ust. 1 u.k.s., nie naruszył więc ani tego przepisu, ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Skoro działał w granicach prawach, to nie można zarzucić mu działań bezprawnych, godzących w konstytucyjne zasady.

51 W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącą, iż udzielenie informacji wskazanych w postanowieniu z dnia 17 lipca 2014 r. stanowi czyn zagrożony karą. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych wprost bowiem stanowi, że nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest art. 7c u.k.s., więc w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej wykonuje przewidziane tym przepisem uprawnienie żądając udostępnienia informacji w granicach tym przepisem zakreślonych, to podmiot, do którego to żądanie jest skierowane, zobowiązany jest udzielić informacji. Posiada przy tym gwarancje prawne, że ujawnienie informacji nie narazi go na konsekwencje prawne, w tym na sankcję z art. 153 ustawy o usługach płatniczych (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2293/15 oraz z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2634/15 – dostępne -orzeczenia.nsa.gov.pl).

52 Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia z dnia 17 lipca 2014 r., stwierdzić należy, że organ nieprawidłowo ocenił prawdopodobieństwo jego nieważności. Postanowienie to jest bowiem w sposób oczywisty dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim narusza ono właściwość miejscową, o czym obszernie powyżej. Natomiast stosownie do postanowień art. 252 § 1 O.p., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Sąd pierwszej instancji uznał, iż stanowisko organu jest prawidłowe, zatem zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 252 § 1 O.p.

53 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

54 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.