Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 2628/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 2628/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 586/13 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz A. N. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 586/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. N. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 grudnia 2012 r., ustalającąj wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.204 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej J P.

4 W skardze na powyższą decyzję Podatniczka wniosła o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej "u.p.s.d."), polegające na przyjęciu, że ponowne opodatkowanie podatkiem z tytułu spadku w drodze dziedziczenia ustawowego nie pozostaje w sprzeczności z tym, że opodatkowanie tego samego spadku miało miejsce w ramach dziedziczenia testamentowego, a nadto naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim pominięcie zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 marca 2010 r. potwierdzającego, że podatek od spadku został zapłacony w pełnym wymiarze przez spadkobiercę testamentowego oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa zezwalających na podwójne opodatkowanie.

5 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 W piśmie z dnia 5 stycznia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej dokonał "korekty’ skargi domagając się "uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości" oraz cofnął zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, zastępując go zarzutem naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 4 oraz art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

7 W odpowiedzi organ wyjaśnił, że organ podatkowy decyzjami z dnia 13 marca 2008 r. ustalił spadkobiercom testamentowym wysokość podatku z tytułu nabycia przedmiotowego spadku, które stały się ostateczne, a następnie decyzjami z dnia 10 grudnia 2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. uchylił decyzję ostateczną co do wnuczki spadkodawczyni i umorzył postępowanie w sprawie, zaś na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord. pod. odmówił uchylenia decyzji co do syna spadkodawczyni, gdyż uznał, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji została zwrócona stronie.

8 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania nabycia spadku, w skład którego wchodziła odrębna własność lokalu wraz z udziałem w ½ części nieruchomości gruntowej oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy czym tylko jeden z dwóch spadkobierców (ustawowych) spełniał warunki uprawniające do korzystania z ulgi przewidzianej art. 16 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku, tj. 10 listopada 2006 r. Poza sporem było, że postanowieniem Sądu z dnia 28 maja 2007 r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłej na podstawie testamentu, a następnie postanowieniem tego samego Sądu z dnia 4 lipca 2012 r. zmieniono powyższe postanowienie stwierdzając nabycie spadku na podstawie ustawy, przy czym w pierwszym przypadku spadkobiercami byli syn i małoletnia wnuczka spadkodawczyni po ½ części, a w drugim ten sam syn i córka spadkodawczyni po ½ części. Bezsporne było także, że po wydaniu pierwszego postanowienia spadkowego ostatecznymi decyzjami z dnia 13 marca 2008 r. określono wysokość zobowiązania w podatku od spadków dla wymienionych w nim spadkobierców, w kwotach po 9.209 zł przyjmując wartość majątku spadkowego w kwocie 300.000 zł. Z kolei decyzjami z dnia 10 grudnia 2012 r., wydanymi po wznowieniu postępowania, uchylono decyzję ostateczną i umorzono postępowanie podatkowe w stosunku do spadkobierczyni, która nie została wymieniona w postanowieniu zmieniającym postanowienie o stwierdzeniu nabycia przedmiotowego spadku i odmówiono uchylenia decyzji w stosunku do drugiego spadkobiercy, który został ujawniony w tym postanowieniu. Tym samym w obrocie prawnym pozostała wyłącznie decyzja dotycząca opodatkowania spornego majątku wydana w stosunku do tej osoby, przy czym w decyzji tej nie stwierdzono, by określony w niej podatnik korzystał z ulgi z art. 16 u.p.s.d. (spełniał warunki tej ulgi). Poza sporem było, że przed dniem zmiany wskazanego postanowienia z dnia 28 maja 2007 r. doszło do sprzedaży przez ówczesnych spadkobierców jednego ze składników spadku, tj. prawa własnościowego do mieszkania spółdzielczego, zaś w prawomocnym postanowieniu o dziale spadku, z dnia 4 lutego 2013 r., Sąd ustalił, że w skład spornego spadku wchodzi lokal mieszkalnym przy ul. C. i związany z nim udział w nieruchomości wspólnej oraz środki pieniężne w kwocie 153.000 zł, pochodzące ze sprzedaży lokalu spółdzielczego przy ul. P. i dokonał działu spadku przyznając Podatniczce pierwszy z tych składników, a drugiemu ze spadkobierców wymienione w nim środki pieniężne i to bez dopłat którejkolwiek ze stron. Skarżąca przedstawiła to postanowienie w toku postępowania odwoławczego. Oznacza to, że postanowienie o dziale spadku wydane zostało przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, zaś organ odwoławczy wiedział o tym fakcie (dowodzie).

9 W toku postępowania podatkowego wszczętego złożeniem przez Podatniczkę zeznania podatkowego, po zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie przedmiotowego spadku, Podatniczka dowodziła, że z uwagi na sprzedaż prawa własnościowego do lokalu spółdzielczego przed dniem zmiany postanowienia należało je pominąć przy ustalaniu masy spadkowej, podatek od spadku został już określony i zapłacony przez wcześniejszych spadkobierców, co wyklucza jego ponowne określenie (dwukrotne opodatkowanie) oraz, że ulga podatkowa, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. przysługuje do określonej tam wartości łącznie, niezależnie od ilości nabytych lokali czy budynków, jak i okoliczności, w którym z nich spadkobierca zamieszkuje.

10 Organ odwoławczy twierdził natomiast, że prawomocne postanowienie zmieniające orzeczenie stwierdzające nabycie spadku ma charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, zaś odmienny sposób określenia kręgu spadkobierców pozostaje bez znaczenia dla nabycia spadku przez Podatniczkę oraz powstania w tym przedmiocie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w dniu uprawomocnienia się takiego postanowienia, gdyż nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy i ta data określa skład majątku spadkowego, a dział spadku pozostaje bez znaczenia dla jego ustalenia oraz, że ulga z art. 16 u.p.s.d. przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia co oznacza, że Podatniczka korzysta z tego zwolnienia w wysokości połowy wartości, a więc w części w jakiej dziedziczy nieruchomość lokalową, a nie w całości.

11 Powołując się art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., Sąd wskazał, że poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 uległ zmianie i uzyskał brzmienie, stosownie do którego w przypadku nabycia własności (współwłasności) lokalu bądź prawa lub udziału w takim prawie, o którym mowa w tym przepisie, w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu, oraz dodano zdanie drugie tego przepisu "W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału". W ustawie zmieniającej ten przepis wskazano, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy zmienionej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Dz.U. 2006.222.2629). Oznacza to, że w sprawie stosuje się wyłącznie przepisy u.p.s.d. obowiązujące w 2006 r., a więc przed datą ich zmiany z dniem 1 stycznia 2007 r., skoro do nabycia spadku (jego otwarcia) doszło w 2006 r. Tym samym Sąd uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, nie regulował kwestii współwłasności czy udziału w dziedziczonych i określonych tam rzeczach i prawach, a nadto nie odnosił się do sytuacji nabycia ich części (udziału) i jego znaczenia dla możliwości skorzystania ze wskazanej tam ulgi tylko "stosownie do wielkości udziału".

12 Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r., sygn. akt III ARN 11/86 WSA stwierdził, że ulga z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., dotyczy wartości przedmiotu spadkobrania lub darowizny jako całości (całego budynku lub całej jego części i całego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli stanowiły w całości własność spadkodawcy), w wysokości nieprzekraczającej określonej tam kwoty i tylko tym ze spadkobierców, którym ulga ta przysługuje. Tym samym, jeżeli w skład spadku (masy spadkowej) wchodzi własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (a nie udział w takiej własności), który dziedziczy kilka osób, uprawnienie do ulgi mają te z nich, które spełniają przepisane prawem wymogi i wówczas przysługuje im ulga do pełnej wysokości, obliczana proporcjonalnie do nabywanego, przez każdego z nich, udziału w spadku, natomiast wówczas, gdy wymogi te spełnia tylko jeden ze spadkobierców korzysta on z tej ulgi w całości do wysokości (wartości) określonej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

13 Skoro według dokonanych dotychczas w sprawie ustaleń spośród dwóch spadkobierców dziedziczących po spadkodawcy lokal stanowiący odrębną nieruchomość jako całość, jedynie Skarżąca spełnia warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. i w granicach tam wskazanych, to przysługuje jej ta ulga w całości jako jedynej osobie uprawnionej, a nie proporcjonalnie do nabywanego w spadku udziału w tym lokalu, tylko z tej przyczyny, że drugi ze spadkobierców z ulgi tej nie może skorzystać. Innymi słowy, podstawę opodatkowania spornego spadku stanowi wartość takiego lokalu do wysokości wymienionej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. niezależnie od liczby spadkobierców lub obdarowanych, którzy korzystają z kwoty wyłączonej proporcjonalnie do wielkości ich udziałów, w spadkobraniu (dziedziczeniu) lub darowiźnie tak określonego lokalu. Jeżeli natomiast uprawniona jest tylko jedna osoba przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty ulgi niezależnie od tego w jakiej części nabyła spadek (darowiznę) obejmujący ten lokal. W stanie prawnym sprzed 2007 r. nie wliczało się do podstawy opodatkowania danej osoby wartości nabytych w drodze dziedziczenia budynku lub lokalu mieszkalnego, wymienionych w art. 16 ust 1 u.p.s.d., do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej takiego budynku lub lokalu, o ile osoba ta, jako jedyna spośród wielu spadkobierców spełniała warunki opisane w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

14 Skoro organy podatkowe błędnie zinterpretowały ww. przepisy wywodząc, że ulga przysługuje Skarżącej tylko do wysokości dziedziczonego przez nią udziału w całym, wchodzącym w skład spadku, lokalu, a przez to pomniejszyły, zredukowały tę ulgę, o kwotę przynależną osobie do ulgi tej nieuprawnionej, a tak dokonana wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 u.p.s.d. naruszała ten przepis i miała wpływ na wynik sprawy, to tym samym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), należało zaskarżoną decyzję uchylić.

15 Zaskarżona decyzja narusza również przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, naruszyły art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod., bowiem w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro w jego trakcie nie przeprowadzono dowodów z innych decyzji podatkowych wydanych w stosunku, do innych niż Podatniczka osób dziedziczących wcześniej po tej samej spadkodawczyni ani nie wyjaśniono w sposób należyty powodów obciążenia Podatniczki przedmiotowym podatkiem (podwójne opodatkowanie spadku), w sytuacji, gdy posiadała ona wiedzę o jego uiszczeniu przez inne podmioty. Nie wydaje się również za zgodne z powołanymi zasadami postępowanie, w którym wartość dziedziczonych przez spadkobierców przedmiotów i praw majątkowych jest inna niż wartość tych samych składników majątkowych ustalona na potrzeby innego spadkobiercy tego spadku niż Podatniczka. W decyzji wydanej wobec drugiego spadkobiercy majątek spadkowy (mieszkanie i prawo) określono na kwotę 300.000 zł odpowiednio 200.000 i 100.000 zł, nie ujawniając, w zaskarżonej decyzji, przyczyn tej różnicy w sytuacji, gdy nabycie spadku przez Podatniczkę zostało prze nią zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim terminie, zaś majątek spadkowy w tej decyzji określono na kwotę 227.000 zł (odpowiednio lokal 70.000 zł lub 5.000 zł grunt i 152.000 zł prawo). Dziedziczenie ustawowe obu spadkobierców wynikało z postanowienia zmieniającego wcześniejsze postanowienie w sprawie nabycia przedmiotowego spadku na podstawie testamentu.

16 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

17 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na:

18 1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego:

19 - art. 16 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżącej przysługuje ulga przewidziana w tym przepisie w pełnej wysokości, niezależnie od tego w jakiej części nabyła ona spadek, podczas gdy z przepisu wynika, iż Skarżącej przysługuje ulga obliczana proporcjonalnie do nabytego udziału w spadku, tj. w 1/2 części lokalu,

20 - przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że organy niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i nie przeprowadziły dowodów z innych decyzji dotyczących innych osób dziedziczących oraz zobowiązanie organu do przeprowadzenia tych dowodów, mimo że nie mają one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii korzystania z ulgi przez Skarżącą, gdyż w związku z różnymi momentami powstania obowiązku podatkowego przy ustalaniu wartości rynkowej spadku, należało przyjąć ceny rynkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, które były różne dla Skarżącej i jej brata.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o jej oddalenie z powodu braku uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych.

23 Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.s.d. co do sposobu obliczania ulgi podatkowej wynikającej z tego przepisu w przypadku, gdy przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, który dziedziczy dwóch spadkobierców, a jedynie jeden z nich spełnia warunki formalne do skorzystania z niej w pełnej wysokości. W ocenie WSA, jedynym kryterium decydującym o przyznaniu ulgi w całości jest okoliczność nabycia lokalu w całości, w wysokości nieprzekraczającej określonej tam kwoty i tylko tym ze spadkobierców, którym ulga ta przysługuje.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Skarżącej w świetle art. 16 ust. 1 ustawy przysługuje ulga obliczona proporcjonalnie do nabytego udziału w spadku, tj. w wysokości ½ części lokalu, gdyż jej wartość nie może przekraczać wartości nabytego udziału w lokalu należy uznać za błędne.

27 Mając na uwadze treść powołanego w zaskarżonym orzeczeniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r., III ARN 11/86, w pełni należy podzielić stanowisko oraz argumentację zawarte w wyroku WSA.

28 Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu adekwatnym dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

29 1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

30 2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

31 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy,

32 - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

33 Nabycie prawa do ulgi mieszkaniowej należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanki podmiotowej oraz przedmiotowej. W przypadku przesłanki podmiotowej prawodawca uwzględnił przyporządkowanie nabywcy do określonej grupy podatkowej, co wynika z art. 16 ust.1 pkt 1 – 3 u.p.s.d. Natomiast do przesłanki przedmiotowej ustawodawca zaliczył m.in. "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość". O lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość jest mowa w art. 1 ust. 2 pkt 2 pkt 2 i art. 18 – 27 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003 r. nr 119, poz.1116 ze zm.). Natomiast ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.) w art. 2 ust. 1 stwierdza, że "Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości." Z kolei z treści ust. 2 wynika, że "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne."

34 Z powyższego wynika, że osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi, jeżeli przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub jak w tym przypadku lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, jeżeli przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Nie istotny jest natomiast udział, w jakim uprawniony jest spadkobierca nabywa spadek.

35 Dla wzmocnienia argumentacji zaprezentowanej przez Sąd I instancji można powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1510/06 (Lex nr 439907), w którym zawarto tezę, że "W przypadku udziału w budynku (lokalu) ulga przysługuje w proporcji do wielkości darowanego (dziedziczonego) udziału. W sytuacji gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej: u.p.s.d., należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Nie jest bowiem możliwe nabycie własności części lokalu lub budynku - jeśli stanowi ona odrębną nieruchomość to wtedy nie można mówić o części lokalu. W takiej sytuacji ulga przysługuje stosownie do części udziału.

36 Dodać trzeba, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przywołany wyrok z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3596/06 nie potwierdza jego stanowiska. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "Skarżący nie może więc skutecznie domagać się otrzymania ulgi mieszkaniowej w wyższej wysokości niż przysługujący mu udział w prawie własności do lokalu....do całości ulgi mają prawo osoby, które w drodze spadku nabyły własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych, prawo do ulgi przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego udziału."

37 A zatem dla skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej nie jest istotny udział w jakim uprawniona nabyła prawo do spadku.

38 Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

39 Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie.

40 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]