Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2584/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2584/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1281/13 w sprawie ze skargi B. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz B. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2584/14

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki Europejskiej B. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K.

5 i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

6 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

7 Dnia 29 grudnia 2009 r. skarżąca Spółka wraz z korektą deklaracji podatkowych złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 od urządzeń informacyjnych, zlokalizowanych na stacjach paliw, w tym za rok 2007 w kwocie 10.457,19 zł.

8 Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. Prezydent Miasta S. określił zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 360.357 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. decyzję tę uchyliło z uwagi na brak postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. W toku tego postępowania, pismem z dnia 28 stycznia 2011 r., skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 także od budynków i budowli położonych na stacji paliw przy ul. [....] w S., w tym za rok 2007 w wysokości 68.986,38 zł, dodatkowo podnosząc, że stacja paliw zlokalizowana jest na gruncie dzierżawionym przez skarżącą od innej spółki, która teren ten dzierżawi od gminy, a zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywał na wydzierżawiającym, a nie na skarżącej.

9 Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Prezydent Miasta S. ponownie określił zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 360.357 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 30 września 2011 r. ponownie decyzję tę uchyliło z uwagi na brak załączenia materiału dowodowego, w oparciu o który organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie.

10 Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta S. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, wskazując, że zobowiązanie podatkowe z upływem roku 2012 uległo przedawnieniu, toteż postępowanie w tym przedmiocie toczyć się już nie może. Poza tym skarżąca, jako właściciel nakładów, poniesionych na dzierżawioną nieruchomość, władała wybudowanymi na niej obiektami jak właściciel i pobierała z nich pożytki, była więc podatnikiem.

11 W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że błędnie przyjęto, jakoby urządzenia informacyjne na stacjach paliw podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz jakoby skarżąca, jako posiadacz samoistny, była podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli zlokalizowanych na tych stacjach.

12 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 17 września 2013 r. decyzję Prezydenta Miasta S. utrzymało w mocy, stwierdzając, że zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2007 przedawniło się z upływem roku 2012. Budowle słupów reklamowych podlegają opodatkowaniu, gdyż są trwale związane z gruntem i pełnią funkcję reklamową. Wniosek skarżącej z dnia 28 stycznia 2011 r. nie może wywrzeć skutku mimo jego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż nie dołączono do niego korekty deklaracji.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 75 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 229 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm, dalej: u.p.o.l.) przez stwierdzenie, iż jej pismo z dnia 28 stycznia 2011 r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ nie zostały do niego dołączone korekty deklaracji za 2007 r., naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym budynków i budowli, położonych na poddzierżawianym gruncie oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., prowadzące do nieprawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do skarżącej urządzeń informacyjnych.

14 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że narusza ona art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127, art. 75 § 3 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Jakkolwiek trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być dołączona korekta deklaracji, ale w sytuacji braku możliwości złożenia korekty ze względu na toczące się postępowanie podatkowe organ podatkowy nie mógł na tym poprzestać i powinien zbadać, czy skarżąca jest podatnikiem; błędnie więc przyjęto, że pismo skarżącej z dnia 28 stycznia 2011 r. nie odniosło skutku. Ponadto pogląd co do bezprzedmiotowości postępowania pozostaje w sprzeczności z merytorycznym rozstrzygnięciem o odmowie stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do budowli tablic informacyjnych. Ponadto, ażeby budowla podlegała opodatkowaniu, musi być w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., zaś takiego ustalenia nie zawiera zaskarżone rozstrzygnięcie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien odnieść się do zarzutów odwołania w zakresie uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości. Z powodu konieczności uchylenia decyzji z przyczyn procesowych, przedwczesne jest wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skargi, dotyczących zasadności opodatkowania budowli.

15 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

16 Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie:

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (dosłownie: "art. 145 § 1 ust. 1 pkt c") P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, podczas gdy odwoławczy organ podatkowy nie naruszył przepisów proceduralnych;

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia prawa procesowego bez podstawy prawnej, gdyż odwoławczy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa podatkowego;

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych bez podstawy prawnej, z przytoczeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 9 ust. 9 u.p.o.l., które nie zostały naruszone przez organ odwoławczy;

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie art. 75, art. 21 § 3, art. 81 § 1 i § 3, art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l.;

21 - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 79 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75, art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p.;

23 - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 75 O.p., przez wyjście poza granice sprawy przez nakazanie organowi podatkowemu badania kwestii ciążenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w postępowaniu toczącym się na wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, który to wniosek zakreśla granice sprawy i ogranicza je do nadpłaty podatku w części przypadającej od wskazanego w nim przedmiotu opodatkowania;

24 - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 75 i art. 21 § 3 O.p., przez niezgodne z nim uznanie, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy jest zobowiązany do badania kwestii ciążenia na stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a nie kwestii istnienia nadpłaty wskazanej we wniosku;

25 - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p., przez niezgodne z nim uznanie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego niekwestionowanym przez Sąd umorzeniem wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości, organ podatkowy zobowiązany jest do badania kwestii ciążenia na stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w postępowaniu w kwestii stwierdzenia nadpłaty;

26 - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nie uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn proceduralnych, czym Sąd naruszył normę stawiającą wymagania uzasadnieniu wyroku;

27 - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym wymienia się przepisy naruszone w sprawie, a następnie w dalszej części uzasadnienia wskazuje się na występujące nieprawidłowości, które nie odnoszą się do przytoczonych przepisów.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie z uwagi na brak uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Rozważając na wstępie wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej, którego uwzględnienie niweczyłoby postępowanie kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Wbrew stanowisku skarżącej skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie zawiera bowiem uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, po części wyodrębnione graficznie w tekście tej skargi, a po części zawarte bezpośrednio w rozwiniętych zarzutach kasacyjnych. Jakkolwiek omawiana skarga kasacyjna nie może być uznana za modelową pod względem formy, nie można jej jednak przypisać naruszenia wyrażonego w art. 176 P.p.s.a. wymogu uzasadnienia przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych. Brak zatem podstaw do jej odrzucenia.

31 Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

32 Zgodzić się bowiem należy z podniesionymi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzutami odnośnie wykroczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice sprawy, poddanej rozpoznaniu. Granice te określał wniosek skarżącej z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości - między innymi - za rok 2007, poparty korektą deklaracji podatkowej ze wskazaną w niej nadpłatą w kwocie 10.457,19 zł oraz uzasadnieniem, z którego wynika, że przyczynę powstania nadpłaty skarżąca upatruje w niezasadnym opodatkowaniu urządzeń informacyjnych, posadowionych na terenie prowadzonej przez nią stacji benzynowej. Późniejsze złożenie przez skarżącą dodatkowego wniosku, rozszerzającego podstawę faktyczną żądania stwierdzenia nadpłaty o inne budynki i budowle, posadowione na gruntach zajmowanych przez stację benzynową, z uzasadnieniem odnoszącym się do braku po jej stronie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości, było bezskuteczne, skoro nie zostało poparte odpowiednią korektą deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 O.p.), która to deklaracja wskazywała skarżącą jako podatnika. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł ten aspekt sprawy, uznając – i to w sposób podkreślający brak wątpliwości w tym zakresie – że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być dołączona korekta deklaracji, jednak w dalszej części wywodu, zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze stanowiska tego się wycofał, uznając powyższy wymóg jako obowiązujący już tylko "w zasadzie" oraz wyprowadzając w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 81b § 1 pkt 1 O.p. obowiązek organu podatkowego do zbadania sprawy podatkowej w pełnym zakresie, a więc w zakresie obejmującym także zagadnienie prawnopodatkowej podmiotowości skarżącej, mimo nie objęcia tej kwestii korektą deklaracji. To stanowisko nie może być zaaprobowane, gdyż z braku możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej, wynikającego z toczącego się postępowania podatkowego, nie można wyprowadzać nie przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej zasady badania sprawy w jej całokształcie, z wykroczeniem poza granice sprawy, zakreślone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pozostawałoby to bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 75 § 3 O.p., ale także z istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które nie jest przeznaczone do badania całokształtu sprawy podatkowej, a jedynie do oceny zasadności inicjującego to postępowanie wniosku podatnika i w granicach zakreślonych tym wnioskiem. W rezultacie, wyrażając zakwestionowany pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a., orzekł bowiem poza granicami sprawy przedstawionej mu do oceny. Należy dodać, że ze względu na treść zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, stanowiących konsekwencję przyjętego, błędnego osądu co do przedmiotu sprawy, naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem nakazał, by organy podatkowe zbadały sprawę w zakresie wykraczającym poza wniosek skarżącej, a więc także w aspekcie jej podmiotowości podatkowej i to pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

33 Prowadzi to do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a ze względu na błędną ocenę co do naruszenia przez organy podatkowe art. 75 § 3 (w związku z art. 127, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie. Jednakże, ponieważ zaskarżona decyzja z innych przyczyn narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie odpowiadało jednak prawu.

34 Jak już wcześniej wskazano, zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika. Negatywne odniesienie się do zasadności tego wniosku wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, co jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość ta wynika bądź z deklaracji podatkowej (także skorygowanej), bądź z decyzji określającej to zobowiązanie, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez skarżącą w dniu 29 grudnia 2009 r. deklaracja podatkowa, z której wynika nadpłata zobowiązania podatkowego za rok 2007 w wysokości 10.457,19 zł. Wniosek skarżącej z dnia 28 stycznia 2011 r. nie był poparty nową, dalej idącą, korektą deklaracji, nie spowodował więc zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającej z pierwszej korekty tej deklaracji. Zarazem, ze względu na upływ terminu przedawnienia organy podatkowe nie określiły wysokości tego zobowiązania w decyzji. Oznacza to, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2007 określona jest w sposób prawnie wiążący w skorygowanej przez skarżącą w styczniu 2009 r. deklaracji podatkowej. Skoro z deklaracji tej wynika nadpłata w oznaczonej tam wysokości, musi to być uwzględnione także przez organy podatkowe. W tej sytuacji zarówno decyzja Prezydenta Miasta S., odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, jak i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w Szczecinie, są sprzeczne z prawem (pierwsza ze względu na naruszenie art. 21 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 3 O.p.; druga – ze względu na niezasadne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Uzasadnia to zatem uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego z tej przyczyny.

35 Uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie było więc obiektywnie słuszne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zarazem, ze względu na błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w dalszym postępowaniu organy podatkowe będą na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. zobligowane do uwzględnienia oceny prawnej, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istota tej oceny sprowadza się do uznania skuteczności korekty deklaracji, dokonanej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz bezskuteczności wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.