Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., II FSK 2579/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., II FSK 2579/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/11 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 13 grudnia 2010 r. orzekł

4 o solidarnej odpowiedzialności P. S. – członka zarządu W. Sp. z o. o.

5 z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

6 Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 10 stycznia 2011r., działając na podstawie art. 33 w związku z art. 33b Ordynacji podatkowej, orzekł o zabezpieczeniu, na majątku Skarżącego, wykonania decyzji z 13 grudnia 2010 r.

7 Po rozpoznaniu odwołania, wniesionego pod powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo orzekł o dokonaniu na majątku Skarżącego zabezpieczenia wykonania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.610.896,64 zł, stanowiącej łączną wartość, za jaką odpowiedzialność ponosi osoba trzecia, będącą sumą zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego – bowiem cała kwota należności wynikająca z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej została objęta zabezpieczeniem.

8 Organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał na następujące okoliczności faktyczne, z których wywiódł, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego:

9 - W. Sp. z o.o. w P., mająca siedzibę w P. ul. K. 1, . P., nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej,

10 - Spółka nie składa deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządza sprawozdań finansowych,

11 - Spółka została utworzona w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług,

12 - istnieje obawa, że z uwagi na wysoką kwotę zaległości podatkowej, która wynosi: 974.456,00 zł - należność główna, 546.683,00 zł - odsetki na dzień wydania decyzji, 89.757,64 zł - koszty egzekucyjne, należności podatkowe nie zostaną uregulowana w terminie,

13 - Skarżący, jako jedyny wspólnik i członek zarządu pełniący funkcję Prezesa Spółki, założył Spółkę celem wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, czym naraził Skarb Państwa na straty.

14 Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że powołanie i zarejestrowanie Spółki w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz bardzo wysoka kwota zaległości podatkowej pozwalały na uznanie, że Spółka w sposób świadomy naraziła Skarb Państwa na straty, a zatem istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego.

15 Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawy organ podatkowy wykazał w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz z treści uzasadnienia orzeczenia wydanego po zakończeniu tego postępowania wynika, że Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Spółka utworzona została w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, co wprost wynika z treści protokołu przesłuchania Skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w P. w dniu 1 października 2009 r. Ponadto, Spółka nie składa deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządza sprawozdań finansowych, pomimo ciążącego na niej obowiązku. Nie składa także sprawozdań finansowych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które mogłyby stanowić źródła ustalenia dochodu Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki nie znaleziono dowodów na jego istnienie. Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie opisanego stanu faktycznego z kwotą zaległości podatkowej wynoszącą 1.610.896,64 zł wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona ciążącego na niej zobowiązania.

16 3. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie:

17 - 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

18 - art. 33 i art. 33b Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o zabezpieczeniu majątkowym, pomimo braku wykazania zaistnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia oraz w sytuacji niedopuszczalności wydania przedmiotowej decyzji,

19 - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia oraz wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję,

20 - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

21 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

22 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

23 5. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji stanął na stanowisku, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące Spółki, na które przy orzekaniu o zabezpieczeniu powołują się organy podatkowe, nie zostały w sprawie wykazane. Na potwierdzenie podanych przez organ okoliczności brak w aktach jakiegokolwiek dowodu, co więcej w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji brak nawet powołania się na taki dowód.

24 W ocenie Sądu I instancji, dokonana przez organ analiza sprawy w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej, bez odwołania się do konkretnych dowodów na wskazane przez organ okoliczności – skutkowała nieuzasadnionymi wnioskami, co do powstania obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane.

25 Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Sąd podzielił także zarzuty pełnomocnika Skarżącego odnoszące się do objęcia zabezpieczeniem kwoty kosztów egzekucyjnych. Brak bowiem ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej. Za niezasadne w tym zakresie Sąd uznał zaś kwestionowanie w skardze objęcia zabezpieczeniem odsetek od zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu I instancji, podstawę prawną w tym zakresie należy wywieźć z przepisu art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego "odpowiednie" stosowanie do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

27 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej

28 w Warszawie.

29 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

30 - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a.") – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 33b pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. nie obejmuje kosztów egzekucyjnych,

31 - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości spółki w podatku

32 od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały przesłanki z art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo że w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane.

33 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tym samym wyrok WSA w Warszawie, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu.

36 W pierwszej kolejności za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 144 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

37 Tytułem wstępu zauważyć należy, że zabezpieczenie należności podatkowych jest uregulowane w dziale III, rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46). Służy ono ochronie interesu Skarbu Państwa i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (najczęściej – podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej. Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12).

38 Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...).

39 Jak stanowi z kolei przepis art. 33b ust. 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości albo w części bezskuteczna.

40 Z powyższego przepisu wynika zatem, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33b Ordynacji podatkowej, stanowi jedynie przykładowe wyliczenie wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W celu ustalenia wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia, organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego.

41 Niewątpliwie postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczaniu jest odrębnym postępowaniem podatkowym Do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe". Cechuje je jednak klika odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Co równie istotne, wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zaś przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

42 Jednocześnie jednak decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych.

43 Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie.

44 W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organy podatkowe wykazały przyczyny uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Wskazano, że "W." Sp. z o.o. mająca siedzibę w P. ul. K. 1, nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności. Spółka nie składa deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządza sprawozdań finansowych. Spółka została utworzona w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ponadto, istnieje obawa, że należności podatkowe nie zostaną uregulowane w terminie, z uwagi na wysoką kwotę zaległości podatkowej, która wynosi: 974.456,00 zł (należność główna), odsetki na dzień wydania decyzji - 546.683,00 zł, koszty egzekucyjne - 89.757,64 zł (łączna kwota zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi wynosi 1.610.896,64 zł).

45 Okoliczności te bez wątpienia uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania przez spółkę.

46 Ponadto, wystąpienie tych okoliczności znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/11, w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

47 Przy czym, rację ma Sąd I instancji uznając, że w aktach sprawy winny być dowody potwierdzające wystąpienie okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak, w realiach rozpoznawanej sprawy, uchybienia tego nie można było uznać jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji.

48 Przede wszystkim, powołane przez organ okoliczności nie budziły wątpliwości, chociażby z uwagi na ustalenia w tym zakresie, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku WSA w Warszawie z 29 czerwca 2012r. Okoliczności te nie były kwestionowane w toku postępowania. Ponadto, przekazując skargę wraz z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, poinformował o przekazaniu do Sądu wszystkich akt w załączeniu do sprawy III SA/Wa 2687/11. Zauważyć również należy, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie

49 (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11).

50 Ponadto – co już było wcześnie wskazywane – postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma szczególny charakter i o jego skuteczności decyduje przed wszystkim szybkość jego przeprowadzenia. Dodatkowo, mimo iż postępowanie w przedmiocie zabezpieczania jest postępowaniem odrębnym to decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, tj. nie mają racji bytu bez postępowania głównego, w niniejszej sprawie – dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

51 W ocenie NSA, skoro okoliczności takie jak: nieprowadzenie przez Spółkę działalności, nie składanie deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządzanie sprawozdań finansowych a także utworzenie Spółki w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie budzą wątpliwości, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

52 Zasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33b ust. 2 w związku z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości Spółki nie obejmuje kosztów egzekucyjnych.

53 Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że skoro decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje zarówno zaległość podatkową, odsetki jak i koszty egzekucyjne, to zabezpieczenie wykonania tej decyzji dotyczy wszystkich tych należności. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mówi wprawdzie jedynie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, niemniej jednak art. 33b Ordynacji podatkowej stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 33". Tym samym, z uwagi na specyfikę odpowiedzialności osoby trzeciej i jej zakres wynikający z art. 107 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zabezpieczenie obejmuje też koszty egzekucyjne w wysokości określonej w decyzji orzekającej

54 o odpowiedzialności osoby trzeciej.

55 Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

56 w Warszawie uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

57 Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).