Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2566/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2566/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2263/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2263/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 marca 2013 r. , określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.804 zł.

4 W skardze wniesionej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

5 - art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez zaniechanie zawiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i błędne powiadomienie o tych czynnościach odwołanego przez nią pełnomocnika;

6 - art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, błędną ocenę zebranych dowodów i zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu;

7 - art. 233 § 2 i art. 234 w zw. z art. 21 § 3 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo stwierdzonych - ewidentnych - błędów w rozstrzygnięciu;

8 - art. 22, art. 24 oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędne ustalenie dochodu.

9 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenia.

10 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Skarżąca - jako wspólnik s.c. "A." - dokonywała w 2006 r. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż tych samochodów, wykazała, że zawarte w nich ceny sprzedaży były - w 74 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen), ustalonych na podstawie miesięcznych notowań ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "I." sp. z o.o. [...]. Ceny te były także znacznie zaniżone (o około 55-94%) w stosunku do ofertowych cen sprzedaży samochodów zamieszczanych przez Skarżącą na portalu internetowym "gratka.pl".

11 W ocenie WSA, podjęte w sprawie czynności potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe Skarżącej. I tak, 15 przesłuchanych w sprawie nabywców samochodów nie potwierdziło wynikających z faktur VAT marża cen nabycia pojazdów, zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w fakturach. Część świadków okazała dowody (umowy kredytowe) potwierdzające, że wydane na zakup samochodów kwoty pozyskali z kredytów bankowych. Niektórzy z tych świadków (3) informowali, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki "A.", aby przed organem podatkowym zeznawali - odnośnie zapłaconych kwot - nieprawdę. Jakkolwiek pozostali świadkowie potwierdzili zawarte na fakturach VAT marża, wystawionych przez s.c. "A.", ceny nabycia samochodów, to jednak nie byli w stanie racjonalnie uzasadnić z czego wynikała tak "okazyjna", w stosunku do rynkowej, cena. Z drugiej strony niektórzy świadkowie, wskazując znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, wręcz dyskwalifikujące pojazd z możliwości użytkowania w momencie zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, że aż tak znacznych rozmiarów usterki miały miejsce. Część świadków, powołując się na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty rzędu od kilkudziesięciu złotych do nawet kilku tysięcy, nie potrafiła podać ani nazw, ani adresów tych warsztatów, czy też miejsc, gdzie nabywali części przeznaczone do napraw pojazdów. Niektórzy z nabywców samochodów, po okresie użytkowania pojazdu, dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu.

12 WSA podkreślił, że Skarżąca nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen. Sprzedawane przez Skarżącą w 2006 r. samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, co potwierdzają informacje pochodzące ze stacji kontroli pojazdów.

13 Następnie WSA zauważył, że stwierdzając niewątpliwą nierzetelność faktur VAT marża, organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie pokazuje, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ I instancji zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącej nie pozwalały na określenie tej podstawy. W opinii WSA, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 o.p. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ I instancji pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 o.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Publikacje "I." mają charakter statystyczny i właśnie dlatego - zdaniem WSA - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania.

14 Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentacji Skarżącej, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny rocznik sprzedawanego samochodu, który w rzeczywistości był inny niż podany na fakturze, WSA stwierdził, iż poszczególni świadkowie zeznali, że nabyli pojazdy z roku produkcji wskazanego na spornych fakturach, po czym dokonywali ich rejestracji jako wyprodukowanych w tym roku, który widniał na fakturze. Niezależnie od powyższego, WSA podkreślił, że Skarżąca uzyskiwała ze sprzedaży samochodów przychód właściwy dla roku produkcji wskazanego przez nią na fakturze. Wprowadzenie w błąd nabywców pojazdów nie świadczy o tym, że Skarżąca nie osiągała przychodów właściwych dla sprzedaży samochodu z rocznika wskazanego w dokumentach, gdyż - jak wynika z zeznań świadków - byli oni przekonani, że samochód z tego rocznika kupują. Okoliczność sprzedaży pojazdów wyprodukowanych w innym roku niż wskazano na fakturze VAT i o którym to roku poinformowano nabywcę, jest kolejnym dowodem wskazującym na nierzetelność wystawianych przez Skarżącą dokumentów sprzedaży i potwierdzającym zasadność nieuznania będących przedmiotem niniejszego postępowania faktur VAT za odzwierciedlające rzeczywistość.

15 Zdaniem WSA, niezasadne są zarzuty błędnego określenia podstawy opodatkowania ze względu na nieoszacowanie cen zakupu pojazdów za granicą. Odnośnie tychże kosztów nie istniała bowiem podstawa do ich szacowania. Dane zawarte w prowadzonej przez spółkę "A." ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uzupełnione dowodami przedłożonymi przez Skarżącą w toku postępowania, co pozwoliło na określenie wartości poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów bez konieczności ich szacowania. Podnosząc, że ceny zakupu pojazdów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen wykazanych na fakturach, Skarżąca nie przestawiła żadnych dowodów potwierdzających prezentowane tezy. Co więcej, dane z faktur strona przyjmowała przerejestrowując samochody w Polsce a wartości samochodów wykazane na umowach były podstawą obliczenia przez Urząd Celny należnego podatku akcyzowego.

16 W zakresie wniosków dowodowych Skarżącej, WSA stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do odmowy przesłuchania J. L., WSA zauważył, że Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność cen zakupu i sprzedaży samochodów. Jednakże w toku postępowania kontrolnego organy przesłuchały już J. L. na powyższą okoliczność. W ocenie WSA, nie było zatem podstaw do powtórzenia tej czynności, zwłaszcza gdy inne dowody pozwoliły na odtworzenie - bliskie rzeczywistego - przebiegu transakcji.

17 Co do zarzutu naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, to jest on - według WSA - bezpodstawny. Dowody przeprowadzone w innym postępowaniu mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone bezpośrednio w danym postępowaniu. Organ I instancji, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r., włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że Skarżącej doręczone zostało powyższe postanowienie. Miała ona zatem możliwość zapoznania się z treścią włączonego materiału dowodowego, w tym zgłaszania zarzutów co do zebranych zeznań świadków. Faktem jest również, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, we wskazanych przez Skarżącą przypadkach, powiadomiono - zamiast Skarżącej - odwołanego już pełnomocnika. Niemniej jednak, w żadnym przypadku nie przeprowadzono dowodu bez udziału Skarżącej.

18 Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów.

19 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów sądowych związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

21 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22, 24 i 26 u.p.d.o.f., przez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania;

22 II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p., przez uznanie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy Skarżąca słusznie zarzucała organowi zaniechanie powiadomienia jej o terminie przesłuchania świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu;

24 - art. 233 i art. 234 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

29 Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

30 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04 publ. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże).

31 Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

32 Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

33 a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

34 Nadto należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

35 i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

36 W ramach pierwszego z zarzutów procesowych podniesiono naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p., przez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sytuacji, gdy Skarżąca słusznie zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że część z powyższych norm prawnych (art. 23, art. 180, art. 187 o.p.) nie stanowi jednej zamkniętej całości lecz przepisy te składają się z określonych jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, o naruszenie którego z przepisów ściśle chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego.

37 Nadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób, ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną.

38 Zatem, już chociażby z powyższych względów zarzuty te nie mogły wywołać zamierzonego skutku.

39 Mając jednak na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej można stwierdzić, że u podstaw przytoczonych przez jej autora argumentów legł przede wszystkim zamiar podważenia dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na, jego zdaniem, niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Koniecznym jest zatem przypomnienie, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Bada on natomiast, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA zweryfikował działanie organów podatkowych i trafnie ocenił ich rozstrzygnięcia w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez Skarżącą w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekonuje o tym przebieg postępowania i zebrany w jego toku materiał dowodowy, o czym poniżej.

41 Zakresem kontroli objęto transakcje Skarżącej. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż przedmiotowych samochodów, wykazała, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 2 przypadkami ze 133) były -

42 w 131 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen). Przesłuchano wielu świadków. Z otrzymanych tą drogą informacji wynikało, że 23 osoby nie potwierdziły wynikających z faktur cen nabycia pojazdów i że zapłaciły kwoty znacznie wyższe. Część świadków zeznała, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Faktury na niższe kwoty przyjmowali za namową przedstawicieli spółki. Pięcioro świadków twierdziło, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki, aby chroniąc się przed odpowiedzialnością za współudział i poniesienia z tego tytułu konsekwencji zeznali przed organem, że zapłacili cenę wynikającą z faktury. W toku postępowania wykazano również, iż część z przesłuchiwanych osób zeznała, że dokonała sprzedaży aut za kwotę znacznie wyższą niż cena nabycia od Skarżącej. Nie potrafiły one jednak przedstawić okoliczności, które mogły wpłynąć na zwiększenie ceny. Niektóre osoby wskazywały też na okazyjny zakup aut od Skarżącej i konieczność ich remontu, jednakże nie były one w stanie podać ani danych zakładów remontowych, czy sprzedawcy części, ani też ceny jaką za te naprawy zapłaciły. W tych przypadkach, organy dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, uznały, że mają pełną podstawę do stwierdzenia, że świadkowie ci nie potwierdzili rzeczywistego przebiegu operacji. WSA wniosek ten zaaprobował. Uznał też, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym, nie ma charakteru wybiórczego, ani też nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Konkluzja ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy w pełni uprawniona i słuszna.

43 Podobnie jak akceptacja Sądu wyrażona w zakresie twierdzeń organów sformułowanych w odniesieniu do dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom Skarżącej organy miały również pełne podstawy do uznania, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie sprzedaży przez spółkę trzech pojazdów. W istocie wnioski płynące z tych ustaleń nie pozwalają na przyjęcie, że kupujący za pośrednictwem komisu "A." zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów. Twierdzenia Skarżącej, przedstawione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane

44 w oderwaniu od całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie mogą skutecznie podważyć jego oceny dokonanej przez organy i podzielonej przez WSA.

45 W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano również efektywnie przepisów

46 stanowiących podstawę przeprowadzonego szacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie WSA uznał, że postępowanie dowodowe wykazało jednoznacznie, że Skarżąca nie posiadała dowodów, które mogły spowodować odstąpienie od szacowania, a to zawsze zmierza wyłącznie do ustalenia podstawy podatkowania

47 w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Stąd brak rzetelności i wadliwość ksiąg prowadzonych przez Skarżącą uzasadniała szacowanie podstawy opodatkowania. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej

48 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, jak też wyraźnie wyjaśniała powody nieuwzględnienia metod podstawowych.

49 Koniecznym jest też wskazanie, że skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że dokumentujące sprzedaż faktury VAT marża wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego przychodu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Z zebranych dowodów (w tym zeznań świadków) wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w I. Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych

50 i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m.in.

51 o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Zatem, posłużenie się przez organ tym źródłem informacji w okolicznościach niniejszej sprawy słusznie zostało zaaprobowane przez WSA. Pomimo wywodów autora skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie nierzetelności ksiąg i instytucji szacowania należy stwierdzić, że stan faktyczny który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie został w analizowanej skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

52 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 233 i 234 o.p. przez oddalenie skargi

53 w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim koniecznym jest wskazanie, że

54 w szczególności pierwsza z wyżej wymienionych norm prawnych posiada rozwinięcie na paragrafy, ustępy, punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, o naruszenie którego z przepisów chodzi. Nadto, nie sprostał obowiązkowi wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Taki stan rzeczy wyklucza merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

55 W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną. To zaś oznacza, że stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

56 W ramach podstawy prawnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22, 24

57 i 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania. Powyżej już wyjaśniono, że skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć m. in. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie jej autor, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wyjaśnił , na czym naruszenie powyższych norm prawnych polega, czy upatruje je w błędnej ich wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu, oraz czy miało to i jaki wpływ na wynik sprawy. Zatem powyższe zarzuty kasacyjne zostały sformułowane z naruszeniem przywołanych zasad.

58 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W tym przypadku Skarżąca ograniczyła się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia

59 art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania jest konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jej zdaniem, niewłaściwie przeprowadzone postępowanie prowadzi bowiem do oczywiście błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Powyżej zostało już wyjaśnione, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę zaskarżonego wyroku nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną. W konsekwencji stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Nadto również i w tym przypadku zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia wymogu polegającego na wskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów, z którymi wiązać należałoby zarzucane ich naruszenia. Z powyższych zatem względów zarzut ten nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

60 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.