Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2542/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2542/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1613/16 w sprawie ze skargi J. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1613/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. i K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: SKO w Częstochowie) z dnia 31 maja 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od SKO w Częstochowie na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO w Częstochowie z dnia 31 maja 2016 r., a tym samym nieuwzględnienie również uchybień w zakresie postępowania, których dopuszczono się w postępowaniu rozpoznawczym, tj.: 1) błędne zastosowanie art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez niezgromadzenie w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego i dokonanie subiektywnej oceny szczątkowo zgromadzonego materiału, w tym niezgromadzenie jakiegokolwiek materiału dowodowego w zakresie stanu technicznego nieruchomości i subiektywne, autorytatywne oraz bezpodstawne kwestionowanie twierdzenia strony, popartego uwagami biegłego, bez jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego, a tym samym pominięcie stanu technicznego nieruchomości podczas wydawania spornego rozstrzygnięcia, jak również uwzględnienia jako podstawy wydania decyzji protokołów i opinii sporządzonych wadliwie z naruszeniem przepisów postępowania oraz bezpodstawne uznanie, że skarżący nie kwestionowali protokołów z dokonanych w sprawie oględzin; 2) błędne zastosowanie art. 173 w związku z art. 121 i art. 123 o.p. przez uniemożliwienie skarżącym składania zastrzeżeń do protokołu oraz nieodczytanie protokołu z dokonanych czynności związanych z pomiarami nieruchomości dokonanych w dniu 18 grudnia 2014 r., a tym samym uniemożliwienie skarżącym zapoznanie się z protokołem oraz pozbawienie ich czynnego udziału w sprawie, przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, jakoby skarżący tej okoliczności nie podnosili i tej okoliczności nie kwestionowali; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 123 w związku z art. 121 o.p. przez nieuwzględnianie zgłaszanych podczas postępowania uwag skarżących dotyczących stanu technicznego nieruchomości, prawidłowości dokonywanych pomiarów, brak weryfikacji zastrzeżeń biegłego pojawiających się w opinii dotyczącej ww. stanu technicznego nieruchomości oraz pominięcie okoliczności, że skarżący podnosili, iż w trakcie postępowania uniemożliwiono im kierowanie uwag do protokołu oględzin oraz zapoznanie się z jego treścią; 4) art. 122 w związku z art. 180 o.p. przez wykraczającą poza ramy swobodnego uznania administracyjnego, czyniąc je dowolnym, a nie obiektywną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie, że stan techniczny piwnic nieruchomości nie uzasadnia wyłączenia jej powierzchni z powierzchni użytkowej, bez jakiegokolwiek weryfikacji tej okoliczności, a w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny stanu technicznego tej nieruchomości, przy powołaniu się na emocjonalne stwierdzenie skarżącego, wyjęte z kontekstu, jako osoby bez uprawnień do autorytatywnej oceny tej okoliczności, z jednoczesnym pominięciem zastrzeżeń biegłego, powołanego na inne okoliczności, a mającego już na tym etapie zastrzeżenia dotyczące jej stanu technicznego oraz nieuwzględnienie i brak weryfikacji okoliczności, że wskazana w ewidencjach nieruchomości powierzchnia stoi w sprzeczności z powierzchnią gruntu ujawnioną w księdze wieczystej nieruchomości, przez pominięcie weryfikacji tej okoliczności i poparcie twierdzeń wyłącznie na danych ewidencji gruntów.

5 Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii, z uwagi na ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że sam fakt posiadania gruntu przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą determinuje opodatkowanie tej nieruchomości podatkiem w wyższej stawce, bez uwzględnienia np. stanu technicznego nieruchomości, w tym przypadku jej części, tj. piwnicy, co było bezpośrednim skutkiem braku jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego powyższą kwestię, przy jednoczesnym powołaniu się na emocjonalne stwierdzenie skarżącego, który w żaden sposób samodzielnie, bez pomocy biegłego, nie był w stanie stwierdzić, czy stan techniczny nieruchomości możliwy jest do renowacji w celu adaptacji na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżących, nie ma możliwości remontu i adaptacji technicznej powierzchni piwnic umożliwiającej jej wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

6 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były także przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 7 czerwca 2019 r. o sygn. II FSK 2188/17 i II FSK 2543/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżących zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach.

9 3.2. Złożona w sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Spór pomiędzy stronami postępowania koncentruje się wokół kwestii prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe parametrów przedmiotu opodatkowania, tj. stanowiącej własność skarżących nieruchomości (powierzchni użytkowej gruntu, powierzchni użytkowej budynku i wartości budowli). W tym zakresie skarżący zarzucali m.in. przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej powierzchni działki, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (m.in. przez brak odczytania i doręczenia egzemplarza protokołu oględzin z dnia 18 grudnia 2014 r.), jak również brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i subiektywną jego ocenę w zakresie stanu technicznego nieruchomości, tj. braku możliwości wykorzystywania jej części (pomieszczeń piwnicy) do prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

10 W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe powierzchni stanowiącej własność skarżących działki wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1984 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., dalej: u.g.k.) w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków organ podatkowy jest związany danymi z ewidencji gruntów i budynków. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jest zasadą, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Akta administracyjne sprawy nie wskazują na to, żeby skarżący tę procedurę wszczęli.

11 W myśl art. 21 ust. 1 u.g.k. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów (taki jest również zgodny pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym – zob. wyroki: NSA z dnia 27 listopada 2015 r., II FSK 1691/14, WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r., I SA/Po 2142/15; WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Gl 753/17). Dlatego też w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. Tak więc podnoszony przez skarżących w toku całego postępowania zarzut, że część ich nieruchomości została bezprawnie zagrabiona, zaś jej powierzchnia jest niezgodna z danymi wynikającymi z księgi wieczystej, nie mógł być uznany za skuteczny. Jak bowiem już wspomniano, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym też podatkowych. Organy nie mogą więc samodzielnie dokonywać ustaleń co do klasyfikacji gruntów.

12 Należy przy tym zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. II FPS 2/13 wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.).

13 Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1647/12).

14 W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające organom podatkowym zakwestionowanie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji wprowadzono zmiany do tej ewidencji przez zmniejszenie powierzchni działki z 1.366 m2 do 1.359 m2. Chcąc podważyć dane ujęte w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania danych ewidencji gruntów i budynków. Datą zmiany ewidencji gruntów i budynków jest data określona w zawiadomieniu starosty. Zawiadomienie to jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalić moment, z którym łączyć należy powstanie skutków prawnopodatkowych.

15 3.3. Oceniając tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w których skarżący starali się dowieść, że stronę pozbawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje zatem konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (tak uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04).

16 Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) i powiązanej z tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) skarżący upatrują głównie w braku odczytania i doręczenia egzemplarza protokołu z oględzin nieruchomości skarżących sporządzonego w dniu 18 grudnia 2014 r. W art. 172 o.p. wskazano, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1). W szczególności sporządza się protokół oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (§ 2 pkt 3). Z kolei art. 173 o.p. stanowi, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2). Akta sprawy administracyjnej wskazują na to, że w dniu 29 marca 2016 r. został sporządzony protokół z oględzin budynku handlowo-usługowego oraz budowli skarżących (k. 64). Podczas oględzin był obecny skarżący oraz jego syn, którzy zezwolili na oględziny. Skarżący odmówił podpisania protokołu. W protokole zawarto wpis, że został on odczytany wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach oględzin. Według protokołu stan techniczny od ostatnich oględzin w dniu 18 grudnia 2014 r. nie uległ zmianie; nie stwierdzono żadnych zmian w zakresie rozbudowy, dobudowy, rozbiórki budynku. Stwierdzono, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchnia gruntu przed budynkiem jest - jak wcześniej - utwardzona płytami betonowymi stanowiącymi chodniki, wjazd oraz miejsca parkingowe. Natomiast według protokołu oględzin nieruchomości sporządzonego w dniu 18 grudnia 2014 r. (k. 62-63 akt administracyjnych w sprawie I SA/Gl 1390/15), do którego odwołano się w skardze kasacyjnej, podczas oględzin byli obecni skarżący, którzy zezwolili na oględziny, nie zezwolili natomiast na dokonania pomiarów nieruchomości. Skarżący odmówili również podpisania protokołu. W protokole zawarto wpis, że został on odczytany wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach oględzin. Pomimo zamieszczenia w protokole adnotacji, że został on sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, przy czym jeden jego egzemplarz (kopię) doręczono stronie postępowania podatkowego, wpis ten nie odzwierciedla faktycznego przebiegu czynności, gdyż - jak według adnotacji służbowej sporządzonej tego samego dnia przez pracownika Urzędu Miasta i Gminy - w wyniku błędnego ułożenia kalki kopiującej przy sporządzaniu tego protokołu sporządzono tylko jeden jego egzemplarz. Tym samym jego kopii nie doręczono skarżącym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uchybienia proceduralne polegające na braku doręczenia stronie kopii protokołu i - ewentualne - nieodczytanie protokołu przed podpisaniem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a - jak już wyżej wskazano - tylko istotne uchybienia mogłyby przesądzać o konieczności uchylenia decyzji. Należy podkreślić, że jeden egzemplarz protokołu (oryginał) znajdował się w aktach sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania. Skarżący mieli zatem możliwość zapoznania się z jego treścią. Zgodnie z art. 178 o.p. strona ma bowiem prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1), przy czym czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Należy również wskazać, że przed wydaniem decyzji Burmistrz, postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r., zawiadomił skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz możliwości złożenia wniosków w sprawie, informując że akta sprawy są dostępne w siedzibie organu. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach - pomimo braku doręczenia skarżącym egzemplarza protokołu z dnia 18 grudnia 2014 r. strona de facto zgłaszała zastrzeżenia do jego treści, do których to zastrzeżeń i uwag organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji. W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 173 w związku z art. 121 i art. 123 o.p.

17 3.4. Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania pomieszczeń piwnicy należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 271/14).

18 3.5. W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w orzeczeniach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, tzn. jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 337/16; z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16; z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 504/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne podziela, wskazując że wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych kryteriom powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe.

19 3.6. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z art. 187 § 1 o.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia.

20 W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie.

21 W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero w sytuacji, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki.

22 W tym stanie rzeczy prawidłowo WSA w Gliwicach ocenił zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w tym m.in. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący również nie przedstawili żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń o złym stanie technicznym pomieszczeń piwnicy. W związku z tym nie można oczekiwać, że to organ podatkowy powinien był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywanie przez stronę skarżącą na okoliczność braku pomysłu na zagospodarowanie pomieszczeń piwnicy i brak środków pieniężnych na ich remont nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem w toku remontu wszystkie usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, stanowiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

24 Podsumowując należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy skarżących o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania pomieszczeń piwnicy miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, natomiast pojęcie względów technicznych, na co trafnie wskazał WSA w Gliwicach, nie obejmuje swoim zakresem koncepcyjnych i finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznały, że w sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiały korzystanie przez stronę skarżącą w 2015 r. ze spornego pomieszczenia, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

25 3.7. W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

26 3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżących. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

27 [pic]