Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2188/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2188/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1390/15 w sprawie ze skargi J. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1390/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K.

3 i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

4 w Częstochowie z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

5 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

6 Decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy Z. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") ustalił J. K. i K. K. (dalej: "strona", "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 6.783 zł.

7 Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął grunty związane

8 z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.359 m² oraz budynek związany z tą działalnością o powierzchni 307 m².

9 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

10 Zdaniem Kolegium, akta sprawy nie pozwalają odtworzyć stanu faktycznego

11 w zakresie niezbędnym do weryfikacji prawidłowości opodatkowania. W związku

12 z tym polecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (poprzez wezwanie strony do złożenia informacji

13 i ewentualnej weryfikacji zadeklarowanych wielkości np. w drodze oględzin i pomiaru nieruchomości, a w razie potrzeby badania niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego dokumentów).

14 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz wydał w dniu 20 lipca 2015 r. decyzję, którą ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 15.480 zł.

15 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Kolegium utrzymało ją w mocy.

16 W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 października 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe mające na celu dokładne ustalenie parametrów przedmiotu opodatkowania (powierzchnia gruntu, powierzchnia użytkowa budynku i wartość budowli) istotnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów ustalono, że powierzchnia nieruchomości należącej do podatników (działka nr [...]) wynosi 1.359 m2. Wskazano, że podawana przez podatników powierzchnia gruntu wynosząca 1.366 m2 została zaktualizowana i uległa zmianie w dniu

17 26 września 2013 r.

18 Opierając się na treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) - dalej: "P.g.k.", oraz odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium podkreśliło,

19 że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczono, że reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma mocy absolutnej, zwłaszcza w odniesieniu do niektórych ujmowanych w ewidencji danych. Ewidencja gruntów nie może np. przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowano, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków, nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości, nawet przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej. Natomiast stwierdzenie oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków uprawnia - a nawet obliguje - organ podatkowy do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie - również podstawy opodatkowania. W takim przypadku o zastosowaniu określonej normy zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych.

20 Odwołując się do art. 4 u.p.o.l. organ odwoławczy zaznaczył, że ustawodawca opracował autonomiczną definicję powierzchni użytkowej budynków dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości; nie jest ona tożsama z definicją powierzchni użytkowej stosowaną w budownictwie. Wskazano, że w myśl art. 1a

21 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem Kolegium, z takiego a nie innego uregulowania kwestii obliczania powierzchni użytkowej budynków może wynikać, że powierzchnia ujęta w różnego rodzaju dokumentach sporządzanych na potrzeby innych postępowań niż podatkowe

22 (np. budowlanych) będzie się różnić od tej, która powinna zostać wskazana w decyzji podatkowej.

23 Organ odwoławczy podał, że na potrzeby niniejszego postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał wiedzę specjalną biegłego z zakresu ustalenia powierzchni użytkowej budynku stron. Wykonane zostały dwie inwentaryzacje pomiarowe budynku: jedna 5 maja 2015 r. (parter i I piętro) i druga 11 czerwca

24 2015 r. (piwnice). W ocenie organu, rzetelność dokonanych pomiarów nie budzi wątpliwości, gdyż zostały one przeprowadzone w trakcie prawidłowo udokumentowanych czynności procesowych organu. K. K. uczestniczył w tych czynnościach, miał też możliwość zgłaszania zastrzeżeń do ustaleń poczynionych podczas pomiarów. W operacie szacunkowym biegły dokonał również wyceny wartości odtworzeniowej utwardzonej płytami betonowymi powierzchni działki - stanowiącej chodniki, wjazdy oraz miejsca parkingowe. Ustalenia dokonane

25 i w tym zakresie nie wzbudziły żadnych zastrzeżeń zarówno co do ich aspektu formalnego, jak i materialnego.

26 Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zebrane

27 w powyższy sposób parametry przedmiotu opodatkowania, po zastosowaniu właściwych, wynikających z uchwały nr XXXV/236/2013 Rady Miejskiej w Z.

28 z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r., stawek podatkowych, ustalono stronie wysokość podatku od nieruchomości.

29 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. K.

30 i K. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili, że dotychczasowe decyzje Kolegium w sposób ciągły i uporczywy dyskryminują skarżących.

31 Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

32 W pismach procesowych z dnia 13 grudnia 2016 r. i 20 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty naruszenia:

33 1. art. 187 w zw. z art. 191, art. 173 w zw. z art. 121 i art. 123 ustawy z dnia

34 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez uniemożliwienie stronie składania zastrzeżeń do protokołu oraz brak odczytania protokołu z dokonanych czynności związanych z pomiarami nieruchomości dokonanych w dniu 18 grudnia 2014 r.,

35 a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznanie się z treścią protokołu oraz pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie;

36 2. art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnianie zgłaszanych podczas postępowania uwag skarżących, dotyczących stanu technicznego nieruchomości, brak weryfikacji zastrzeżeń biegłego pojawiających się w treści opinii dotyczących ww. stanu technicznego nieruchomości.

37 Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że biegły sporządzający opinię został powołany wyłącznie do dokonania określonych czynności, tj. ustalenia powierzchni użytkowej budynku oraz do ustalenia wartości budowli, nie był on tym samym powołany do oceny stanu technicznego nieruchomości. Zauważono, że sam biegły w swej opinii z dnia 11 czerwca 2015 r. podkreślił, iż "w opracowaniu nie określono stanu technicznego budynku, na podstawie oględzin nieruchomości stwierdzono jednak, że w poziomie piwnic znajdowały się liczne zawilgotnienia świadczące o wysokim poziomie wód gruntowych". Zdaniem strony, wzmianka ta wskazuje, że już tylko wizualna ocena stawia pod znakiem zapytania stan techniczny piwnic. Ponadto wskazano, że skarżący kilkukrotnie podnosili fakt złego stanu technicznego piwnic i bezzasadność brania ich powierzchni pod uwagę podczas wyliczeń powierzchni użytkowej budynku, o czym wzmiankę poczynił sam biegły

38 w swym piśmie z dnia 19 maja 2015 r.

39 W ocenie strony, powyższe okoliczności stawiają pod znakiem zapytania czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji, który w świetle obowiązujących przepisów był zobligowany wziąć pod uwagę stan techniczny

40 w świetle zastrzeżeń stron oraz powołanego przez niego biegłego. W takiej sytuacji, w świetle wątpliwości zasadne było powołanie biegłego do oceny stanu technicznego piwnic pod kątem ich zdatności do wykorzystania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślono, że biegły, który nie miał w zakresie zlecenia takiej analizy, sam zwrócił uwagę na złe warunki techniczne.

41 W świetle powyższych okoliczności skarżący wyrazili również uzasadnione wątpliwości odnośnie do prawidłowości pomiarów powierzchni użytkowej dokonanej na ich nieruchomości.

42 Końcowo wskazano, że wbrew obowiązującym przepisom protokół z oględzin nieruchomości nigdy nie został odczytany skarżącym, nie mieli oni możliwości zapoznania się z jego treścią, co stanowi poważne uchybienie, tym bardziej,

43 że protokół ten miał ostatecznie wpływ na treść decyzji.

44 Wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1390/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

45 W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. wskazując, że z danych z ewidencji gruntów wynika,

46 iż powierzchnia nieruchomości należącej do strony (działka nr [...]) wynosi

47 1.359 m2. Natomiast powierzchnia tej działki podawana przez skarżących jako prawidłowa, tj. 1.366 m2, została zaktualizowana poprzez wprowadzenie zmian

48 w dniu 26 września 2013 r., co oznacza brak zasadności podnoszonego w tym zakresie zarzutu.

49 Opierając się na treści art. 21 ust. 1 P.g.k. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte

50 w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zatem dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy

51 i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości.

52 W odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku skarżących Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec zaistniałego sporu organ pierwszej instancji powołał biegłego, który wykonał dwie inwentaryzacje pomiarowe budynku: jedną w dniu

53 23 kwietnia 2015 r. (parter i I piętro), drugą w dniu 11 czerwca 2015 r. (piwnice). Podzielając stanowisko Kolegium Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się w fakcie powołania biegłego, ani w działaniach organów podatkowych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. Biegły dokonał bowiem stosownych pomiarów z udziałem podatnika, który jednak odmówił podpisania protokołu, ale i nie podważył żadnym przeciwdowodem tego dowodu. W ocenie Sądu, przeprowadzone w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji czynności dowodowe,

54 w tym opinia biegłego, są prawidłowo udokumentowane i nie naruszają prawa

55 w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaznaczono, że biegły

56 w operacie szacunkowym dokonał wyceny wartości odtworzeniowej utwardzonej płytami betonowymi powierzchni działki - stanowiącej chodniki, wjazdy oraz miejsca parkingowe.

57 Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podstaw do opodatkowania części powierzchni, w tym piwnicy, WSA w Gliwicach podniósł, że ustawodawca

58 w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidział wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd zaznaczył, że ustawodawca definiując pojęcie gruntów

59 i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego. Odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", Sąd pierwszej instancji podniósł, że analizowane "względy" muszą mieć charakter techniczny, a nie np. prawny, finansowy i faktyczny. Podkreślono, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę

60 i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszą się więc przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania.

61 Mając powyższe na uwadze WSA w Gliwicach uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., wskazując, że sam podatnik w odwołaniu jednoznacznie stwierdził: "skoro SKO Częstochowa ma pomysł i da mi na to pieniądze będę prowadził działalność również w piwnicy". W ocenie Sądu, twierdzenie to wskazuje, że fakt niewykorzystywania piwnic do prowadzonej działalności gospodarczej miał charakter ekonomiczny i koncepcyjny, a nie techniczny. A zatem, to sama strona potwierdziła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej po uzyskaniu na to stosownych środków pieniężnych.

62 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 173 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że protokół z dnia 18 grudnia 2014 r. spełnia wymogi wynikające z tej regulacji. Wskazano, że przy spisywaniu kwestionowanego przez skarżących protokołu był obecny podatnik, który jednak odmówił jego podpisania. Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, brak wzmianki o odczytaniu protokołu Sąd uznał za uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślono, że strona znała treść protokołu, wnosiła do niego zastrzeżenia, a do tak zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska stron organy się odniosły, albowiem stanowisko stron nie zostało pominięte.

63 Zdaniem WSA w Gliwicach, w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów podatkowych (art. 121) i czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym

64 (art. 123). Nie doszło również do naruszenia odrębnie zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie i w konsekwencji skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd powtórzył, że w toku postępowania wykonano dwie inwentaryzacje pomiarowe budynku skarżących - pierwsza 23 kwietnia 2015 r. (parter i piętro), druga 11 czerwca 2015 r. (piwnice). Czynności te zostały prawidłowo udokumentowane, a uczestniczący w nich K. K. miał możliwość zgłaszania zastrzeżeń do poczynionych w ich trakcie ustaleń.

65 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli J. K. i K. K., reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego G. J., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych.

66 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

67 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

68 (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Kolegium z dnia 19 października 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r., w tym również wniosku o uchylenie decyzji pierwotnej

69 w postaci decyzji Burmistrza z dnia 20 lipca 2015 r. Tym samym nie uwzględnienie również uchybień w zakresie postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuszczono się w postępowaniu rozpoznawczym, tj.:

70 1. błędne zastosowanie art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego

71 i dokonanie subiektywnej oceny szczątkowo zgromadzonego materiału, w tym brak zgromadzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego w zakresie stanu technicznego nieruchomości, i subiektywne, autorytatywne, oraz bezpodstawne kwestionowanie twierdzenia strony, popartego uwagami biegłego, bez jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego, a tym samym pominięcie stanu technicznego nieruchomości podczas wydawania spornego rozstrzygnięcia, oraz uwzględnienia jako podstawy wydania decyzji protokołów i opinii sporządzonych wadliwie z naruszeniem przepisów proceduralnych, oraz bezpodstawne uznanie, że skarżący nie kwestionowali protokołów z dokonanych w sprawie oględzin;

72 w związku z powyższym zarzucono również:

73 2. błędne zastosowanie art. 173 w zw. z art. art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie postępowania składania zastrzeżeń do protokołu oraz brak odczytania protokołu z dokonanych czynności związanych z pomiarami nieruchomości dokonanych w dniu 18 grudnia 2014 r., a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznanie się z treścią protokołu, oraz pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, jakoby skarżący tej okoliczności nie podnosili i tej okoliczności nie kwestionowali;

74 3. niewłaściwe zastosowanie art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnianie zgłaszanych podczas postępowania uwag skarżących dotyczących stanu technicznego nieruchomości, prawidłowości dokonywanych pomiarów, brak weryfikacji zastrzeżeń biegłego pojawiających się w treści opinii dotyczącej ww. stanu technicznego nieruchomości, oraz pominięcie okoliczności, że skarżący podnosili, iż w trakcie postępowania uniemożliwiono im kierowanie uwag do protokołu oględzin oraz zapoznanie się z jego treścią;

75 4. niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykraczającą poza ramy swobodnego uznania administracyjnego, czyniąc je dowolnym, a nie obiektywną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie, że stan techniczny piwnic nieruchomości nie uzasadnia wyłączenia jej powierzchni

76 z powierzchni użytkowej, bez jakiegokolwiek weryfikacji tej okoliczności,

77 a w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny stanu technicznego tej nieruchomości, przy powołaniu się na emocjonalne stwierdzenie skarżącego, wyjęte z kontekstu, jako osoby bez uprawnień do autorytatywnej oceny tej okoliczności, z jednoczesnym pominięciem zastrzeżeń biegłego, powołanego na inne okoliczności, a mającego już na tym etapie zastrzeżenia dotyczące jej stanu technicznego, oraz nieuwzględnienie i brak weryfikacji okoliczności, że wskazana w ewidencjach nieruchomości powierzchnia stoi w sprzeczności z powierzchnią gruntu ujawnioną w księdze wieczystej nieruchomości, poprzez pominięcie weryfikacji tej okoliczności i poparcie twierdzeń wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów.

78 Skutkiem powyższych uchybień proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto niezastosowanie art. 1a

79 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii, z uwagi na ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że sam fakt posiadania gruntu przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą determinuje opodatkowanie tej nieruchomości podatkiem w wyższej stawce, bez uwzględnienia np. stanu technicznego nieruchomości, w tym przypadku jej części, tj. piwnicy, co było bezpośrednim skutkiem braku jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego powyższą kwestię, przy jednoczesnym powołaniu się na emocjonalne stwierdzenie skarżącego, który w żaden sposób samodzielnie, bez pomocy biegłego, nie był

80 w stanie stwierdzić, czy stan techniczny nieruchomości możliwy jest do renowacji

81 w celu adaptacji na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżących, nie ma możliwości remontu i adaptacji technicznej powierzchni piwnic umożliwiającej jej wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

82 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w dotychczasowym postępowaniu.

83 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

84 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

85 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

86 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

87 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

88 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

89 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

90 Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane

91 w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

92 Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania koncentruje się wokół kwestii prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe parametrów przedmiotu opodatkowania, tj. stanowiącej własność skarżących nieruchomości położonej przy ul. P. [...] w Z. (powierzchni użytkowej gruntu, powierzchni użytkowej budynku i wartości budowli). W tym zakresie skarżący zarzucali m.in. przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej powierzchni działki, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (m.in. poprzez brak odczytania i doręczenia egzemplarza protokołu oględzin z dnia 18 grudnia 2014 r.), jak również brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i subiektywną jego ocenę

93 w zakresie stanu technicznego nieruchomości, tj. braku możliwości wykorzystywania jej części (pomieszczeń piwnicy) do prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

94 W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe powierzchni stanowiącej własność skarżących działki nr [...] wskazać należy,

95 że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia.

96 Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgodnie

97 z art. 21 ust. 1 P.g.k. w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków organ podatkowy jest związany zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

98 W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych

99 w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta,

100 a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący tę procedurę wszczęli.

101 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym (por. wyroki: NSA z dnia

102 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1691/14, LEX nr 1990169; WSA w Poznaniu

103 z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2142/15, LEX nr 2013843; WSA

104 w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 753/17, LEX nr 2400658) dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, co wynika z art. 21 ust. 1 P.g.k. Dlatego też

105 w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w przepisach art. 194 Ordynacji podatkowej. Tak więc podnoszony przez skarżących w toku całego postępowania zarzut, że część ich nieruchomości została bezprawnie zagrabiona, zaś jej powierzchnia jest niezgodna

106 z danymi wynikającymi z księgi wieczystej, nie mógł być uznany za skuteczny. Jak bowiem już wspomniano, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych,

107 w tym też podatkowych. Organy nie mogą więc samodzielnie dokonywać ustaleń co do klasyfikacji gruntów.

108 Należy przy tym zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (LEX nr 1388356) wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi,

109 w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi

110 w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi

111 w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych

112 w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

113 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

114 Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy,

115 tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

116 Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej,

117 tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

118 Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.).

119 W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

120 W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające organom podatkowym zakwestionowanie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji - w dniu 26 września 2013 r. wprowadzono zmiany do tej ewidencji poprzez zmniejszenie powierzchni działki nr [...] z 1.366 m2 do

121 1.359 m2. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Datą zmiany treści ewidencji gruntów jest data określona w zawiadomieniu starosty. Zawiadomienie to jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalić moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych.

122 Oceniając tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor starał się dowieść, że stronę pozbawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

123 A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

124 Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) i powiązanej z tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) strona skarżąca upatrywała głównie w braku odczytania i doręczenia egzemplarza protokołu z oględzin nieruchomości skarżących sporządzonego w dniu 18 grudnia 2014 r.

125 Z regulacji zawartych w art. 172 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1). W szczególności sporządza się protokół oględzin

126 i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (§ 2 pkt 3).

127 Z kolei art. 173 Ordynacji podatkowej stanowi, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić

128 w protokóle (§ 2).

129 Jak wynika z akt sprawy (k. 63 akt administracyjnych) w dniu 14 grudnia

130 2014 r. został sporządzony protokół z oględzin budynku handlowo-usługowego oraz budowli znajdujących się na działce nr [...] położonej w Z. przy ul. P. [...]. Podczas oględzin byli obecni J. K. i K. K., którzy zezwolili na oględziny, nie zezwolili natomiast na dokonania pomiarów nieruchomości. Skarżący odmówili również podpisania protokołu. W treści protokołu zawarto zapis, że został on odczytany wszystkim osobom biorącym udział

131 w czynnościach oględzin. Pomimo zamieszczenia w protokole adnotacji, że został on sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, przy czym jeden jego egzemplarz (kopię) doręczono stronie postępowania podatkowego, zapis ten nie odzwierciedla faktycznego przebiegu czynności, gdyż - jak wynika z adnotacji służbowej sporządzonej tego samego dnia przez pracownika Urzędu Miasta i Gminy Z. (k. 61 akt administracyjnych) - w wyniku błędnego ułożenia kalki kopiującej przy sporządzaniu tego protokołu sporządzono tylko jeden jego egzemplarz. Tym samym, jego kopii nie doręczono skarżącym.

132 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe uchybienia proceduralne polegające na braku doręczenia stronie kopii protokołu i - ewentualne - nieodczytanie jego treści przed podpisaniem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a - jak już wyżej wskazano - tylko istotne uchybienia mogłyby przesądzać o konieczności uchylenia decyzji. Należy podkreślić, że jeden egzemplarz protokołu (oryginał) znajdował się w aktach sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania. Strona miała zatem możliwość zapoznania się

133 z jego treścią. Zgodnie bowiem z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1), przy czym czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2).

134 Należy również wskazać, że przed wydaniem decyzji Burmistrz postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. zawiadomił skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz możliwości złożenia wniosków w sprawie, informując że akta sprawy są dostępne w siedzibie organu. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach - pomimo braku doręczenia skarżącym egzemplarza protokołu z dnia 18 grudnia 2014 r. strona de facto zgłaszała zastrzeżenia do jego treści, do których to zastrzeżeń i uwag organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji.

135 W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 173 w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

136 Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania pomieszczeń piwnicy należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki

137 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5

138 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

139 Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku

140 z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie

141 z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest

142 w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 271/14, LEX nr 1519013).

143 W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w orzeczeniach

144 z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, tzn. jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem,

145 że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić

146 o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki

147 o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16, LEX nr 2480786; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16, LEX nr 2350335; z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt

148 II FSK 504/15, LEX nr 2323446; czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 872/15, LEX nr 2306930).

149 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, wskazując że wynikającym

150 z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych kryteriom powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe.

151 Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia.

152 W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel,

153 J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych

154 w u.p.o.l. stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie.

155 W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału

156 w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował"

157 z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA

158 z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1287/06, LEX nr 542096). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń,

159 z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony

160 w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r. sygn. akt

161 II SA 1947/87, ONSA 1988/2/82).

162 W tym stanie rzeczy prawidłowo WSA w Gliwicach ocenił zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w tym m.in. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Również w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń o złym stanie technicznym pomieszczeń piwnicy.

163 W związku z tym, nie można oczekiwać, że to organ podatkowy powinien był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy.

164 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywanie przez stronę skarżącą na okoliczność braku pomysłu na zagospodarowanie pomieszczeń piwnicy i brak środków pieniężnych na ich remont ("skoro SKO Częstochowa ma pomysł i da mi pieniądze będę prowadził działalność również w piwnicy" - s. 3 odwołania od decyzji Burmistrza z dnia 20 lipca 2015 r.) nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem w toku remontu wszystkie usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

165 Podsumowując należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy strony skarżącej o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania pomieszczeń piwnicy miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, a - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem koncepcyjnych i finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiały korzystanie przez stronę skarżącą w 2014 r. ze spornego pomieszczenia, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

166 W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

167 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]