Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2543/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2543/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1614/16 w sprawie ze skargi J. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1614/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K.

3 i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

4 w Częstochowie z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

5 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

6 Decyzją z dnia 11 marca 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy Z. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") ustalił J. K. i K. K. (dalej: "strona", "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 15.480 zł.

7 Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął grunty związane

8 z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.359 m², budynki związane z tą działalnością o powierzchni 768,07 m² i budowle o wartości 3.054 zł.

9 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 31 maja 2016 r. utrzymało ją w mocy.

10 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe mające na celu dokładne ustalenie parametrów przedmiotu opodatkowania (powierzchnia gruntu, powierzchnia użytkowa budynku i wartość budowli) istotnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów ustalono, że powierzchnia nieruchomości należącej do podatników (działka nr [...]) wynosi 1.359 m2. Podatnicy w złożonych informacjach wykazali grunt o powierzchni 1.366 m2.

11 Opierając się na treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) - dalej: "P.g.k.", oraz odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium podkreśliło,

12 że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczono, że reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma mocy absolutnej, zwłaszcza w odniesieniu do niektórych ujmowanych w ewidencji danych. Ewidencja gruntów nie może np. przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowano, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków, nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości, nawet przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej. Natomiast stwierdzenie oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków uprawnia - a nawet obliguje - organ podatkowy do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie - również podstawy opodatkowania. W takim przypadku o zastosowaniu określonej normy zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych.

13 Odwołując się do art. 4 u.p.o.l. organ odwoławczy zaznaczył, że ustawodawca opracował autonomiczną definicję powierzchni użytkowej budynków dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości; nie jest ona tożsama z definicją powierzchni użytkowej stosowaną w budownictwie. Wskazano, że w myśl art. 1a

14 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem Kolegium, z takiego a nie innego uregulowania kwestii obliczania powierzchni użytkowej budynków może wynikać, że powierzchnia ujęta w różnego rodzaju dokumentach sporządzanych na potrzeby innych postępowań niż podatkowe

15 (np. budowlanych) będzie się różnić od tej, która powinna zostać wskazana w decyzji podatkowej.

16 Organ odwoławczy podał, że na potrzeby niniejszego postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał wiedzę specjalną biegłego z zakresu ustalenia powierzchni użytkowej budynku stron. Wykonane zostały dwie inwentaryzacje pomiarowe budynku: jedna 5 maja 2015 r. (parter i I piętro) i druga 11 czerwca

17 2015 r. (piwnice). W ocenie organu, rzetelność dokonanych pomiarów nie budzi wątpliwości, gdyż zostały one przeprowadzone w trakcie prawidłowo udokumentowanych czynności procesowych organu. K. K. uczestniczył w tych czynnościach, miał też możliwość zgłaszania zastrzeżeń do ustaleń poczynionych podczas pomiarów. W operacie szacunkowym biegły dokonał również wyceny wartości odtworzeniowej utwardzonej płytami betonowymi powierzchni działki - stanowiącej chodniki, wjazdy oraz miejsca parkingowe. Ustalenia dokonane

18 i w tym zakresie nie wzbudziły żadnych zastrzeżeń zarówno co do ich aspektu formalnego, jak i materialnego.

19 Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zebrane

20 w powyższy sposób parametry przedmiotu opodatkowania, po zastosowaniu właściwych, wynikających z uchwały nr XIV/85/2015 Rady Miejskiej w Żarkach

21 z dnia 1 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r., stawek podatkowych, ustalono stronie wysokość podatku od nieruchomości.

22 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. K.

23 i K. K., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zażądali interpretacji zgodnej z prawem oraz wyjaśnienia: dlaczego nastąpiła zmiana powierzchni działki i kto ma prawo zmieniać powierzchnię gruntu. Skarżący podał, że popiera w 100% swoje deklaracje podatkowe co do powierzchni, której używa do celów prowadzenia działalności gospodarczej - od samego początku jej prowadzenia, tj. od 1990 r. do 1 czerwca 2015 r., kiedy był zmuszony ją zawiesić. Zarzucono, że wszystkie działania organu pierwszej instancji, przy współudziale pracowników Kolegium, zmierzają w kierunku zatuszowania przestępstwa - grabieży - bezkarności usunięcia słupków granicznych na posiadłości skarżących.

24 Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2017 r. pełnomocnik skarżących zarzucił wydanym w sprawie decyzjom naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

26 1. art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego

27 i dokonanie subiektywnej jego oceny oraz pominięcie stanu technicznego nieruchomości podczas wydania spornego rozstrzygnięcia, uwzględnienie jako podstawy wydania decyzji protokołów i opinii sporządzonych wadliwie,

28 z naruszeniem przepisów proceduralnych;

29 2. art. 173 w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie postępowania składania zastrzeżeń do protokołu oraz brak odczytania protokołu z dokonanych czynności związanych z pomiarami nieruchomości dokonanych w dniu 18 grudnia 2014 r., a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się z treścią protokołu oraz pozbawienie strony czynnego udziału

30 w sprawie;

31 3. art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnianie zgłaszanych podczas postępowania uwag skarżących dotyczących stanu technicznego nieruchomości, prawidłowości dokonanych pomiarów, brak weryfikacji zastrzeżeń biegłego pojawiających się w treści opinii dotyczących ww. stanu technicznego nieruchomości;

32 Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że sam fakt posiadania gruntu przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą determinuje opodatkowanie tej nieruchomości podatkiem w wyższej stawce, bez uwzględnienia np. stanu technicznego nieruchomości, w tym przypadku jej części, tj. piwnicy.

33 Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że biegły sporządzający opinię został powołany wyłącznie do dokonania określonych czynności, tj. ustalenia powierzchni użytkowej budynku oraz do ustalenia wartości budowli, nie był on tym samym powołany do oceny stanu technicznego nieruchomości. Zauważono, że sam biegły w swej opinii z dnia 11 czerwca 2015 r. podkreślił: "w opracowaniu nie określono stanu technicznego budynku, na podstawie oględzin nieruchomości stwierdzono jednak, że w poziomie piwnic znajdowały się liczne zawilgotnienia świadczące o wysokim poziomie wód gruntowych". Zdaniem strony, wzmianka ta wskazuje, że już tylko wizualna ocena stawia pod znakiem zapytania stan techniczny piwnic. Ponadto wskazano, że skarżący kilkukrotnie podnosili fakt złego stanu technicznego piwnic i bezzasadność brania ich powierzchni pod uwagę podczas wyliczeń powierzchni użytkowej budynku, o czym wzmiankę poczynił sam biegły

34 w swym piśmie z dnia 19 maja 2015 r.

35 W ocenie strony, powyższe okoliczności stawiają pod znakiem zapytania czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji, który w świetle obowiązujących przepisów był zobligowany wziąć pod uwagę stan techniczny

36 w świetle zastrzeżeń stron oraz powołanego biegłego. W takiej sytuacji, w świetle wątpliwości, zasadne było powołanie biegłego do oceny stanu technicznego piwnic pod kątem ich zdatności do wykorzystania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślono, że biegły, który nie miał w zakresie zlecenia takiej analizy, sam zwrócił uwagę na złe warunki techniczne piwnicy.

37 W świetle powyższych okoliczności skarżący wyrazili również uzasadnione wątpliwości odnośnie do prawidłowości pomiarów powierzchni użytkowej dokonanej na ich nieruchomości.

38 Końcowo wskazano, że wbrew obowiązującym przepisom protokół z oględzin nieruchomości w dniu 18 grudnia 2014 r. nigdy nie został odczytany skarżącym, nie mieli oni możliwości zapoznania się z jego treścią, co stanowi poważne uchybienie, tym bardziej, że protokół ten miał ostatecznie wpływ na treść decyzji.

39 Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1614/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

40 W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. wskazując, że z danych z ewidencji gruntów wynika,

41 iż powierzchnia nieruchomości należącej do strony (działka nr [...]) wynosi

42 1.359 m2. Opierając się na treści art. 21 ust. 1 P.g.k. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte

43 w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zatem dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy

44 i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. Skarżący zaś nie przedstawili dowodów mogących podważyć wiarygodność danych z ewidencji gruntu. Samo twierdzenie o bezprawnym zagrabieniu części działki przy modernizacji targowiska oraz odmowa podpisania protokołu z oględzin z dnia 29 lutego 2016 r.

45 i z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd uznał za niewystarczające.

46 W odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku skarżących Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec zaistniałego sporu organ pierwszej instancji powołał biegłego, który wykonał dwie inwentaryzacje pomiarowe budynku: jedną w dniu

47 5 maja 2015 r. (parter i I piętro), drugą w dniu 11 czerwca 2015 r. (piwnice). Podzielając stanowisko Kolegium Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się w fakcie powołania biegłego, ani w działaniach organów podatkowych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. Biegły dokonał bowiem stosownych pomiarów z udziałem podatnika, który jednak odmówił podpisania protokołu, ale i nie podważył żadnym przeciwdowodem tego dowodu. W ocenie Sądu, przeprowadzone w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji czynności dowodowe,

48 w tym opinia biegłego, są prawidłowo udokumentowane i nie naruszają prawa

49 w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaznaczono, że biegły

50 w operacie szacunkowym dokonał wyceny wartości odtworzeniowej utwardzonej płytami betonowymi powierzchni działki - stanowiącej chodniki, wjazdy oraz miejsca parkingowe.

51 Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podstaw do opodatkowania części powierzchni - piwnicy, WSA w Gliwicach podniósł, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., postanowił, że budynków

52 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą stanowić budynki i budowle, w odniesieniu do których została wydana ostateczna decyzja

53 o rozbiórce lub wyłączeniu z użytkowania. Ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby takie decyzje zostały wydane, zarzut braku możliwości korzystania z piwnic ze względów technicznych, w działalności gospodarczej skarżących, Sąd uznał za chybiony.

54 Mając powyższe na uwadze WSA w Gliwicach uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

55 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 173 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 lutego 2016 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości należącej do skarżących, stwierdzając, że stan faktyczny nie uległ zmianie od ostatnich oględzin, które miały miejsce w dniu 18 grudnia 2014 r. Nie stwierdzono żadnych zmian w zakresie rozbudowy, dobudowy, rozbiórki budynku, który nadal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, protokół z oględzin spełnia wymogi z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści protokołu bowiem wynika, że K. K. był obecny podczas oględzin, jednakże odmówił podpisania protokołu z uwagi na odmowę oględzin działki, wskazując przy tym na sporne granice działki. Protokół został odczytany wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach oględzin. Podatnik otrzymał kopię protokołu. Organy podatkowe przyjęły jednak do opodatkowania działkę

56 o powierzchni 1.359 m2 - powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów.

57 WSA w Gliwicach wskazał następnie, że z uzasadnienia wyroku wydanego

58 w sprawie I SA/Gl 1390/15 (w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.), wynika, iż w ocenie Sądu protokół z dnia 18 grudnia 2014 r. również spełnia wymogi z § art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano,

59 że przy spisywaniu kwestionowanego przez skarżących protokołu z dnia 18 grudnia 2014 r. był obecny podatnik, który jednak odmówił jego podpisania. Zdaniem Sądu,

60 w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak wzmianki o odczytaniu protokołu należy uznać za uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona znała treść protokołu - wnosiła do niego zastrzeżenia, a do tak zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska stron organy się odniosły, albowiem stanowisko stron nie zostało pominięte.

61 Zdaniem WSA w Gliwicach, w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów podatkowych (art. 121) i czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym

62 (art. 123). Nie doszło również do naruszenia odrębnie zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie i w konsekwencji skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd powtórzył, że w toku postępowania wykonano dwie inwentaryzacje pomiarowe budynku skarżących - pierwsza 5 maja 2015 r. (parter

63 i piętro), druga 11 czerwca 2015 r. (piwnice). Czynności te zostały prawidłowo udokumentowane, a uczestniczący w nich K. K. miał możliwość zgłaszania zastrzeżeń do poczynionych w ich trakcie ustaleń.

64 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli J. K. i K. K., reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego G. J., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych.

65 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

66 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

67 (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Kolegium z dnia 31 maja 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia 11 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. Tym samym nie uwzględnienie również uchybień w zakresie postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuszczono się

68 w postępowaniu rozpoznawczym, tj.:

69 1. błędne zastosowanie art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego

70 i dokonanie subiektywnej oceny szczątkowo zgromadzonego materiału, w tym brak zgromadzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego w zakresie stanu technicznego nieruchomości, i subiektywne, autorytatywne, oraz bezpodstawne kwestionowanie twierdzenia strony, popartego uwagami biegłego, bez jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego, a tym samym pominięcie stanu technicznego nieruchomości podczas wydawania spornego rozstrzygnięcia, oraz uwzględnienia jako podstawy wydania decyzji protokołów i opinii sporządzonych wadliwie z naruszeniem przepisów proceduralnych, oraz bezpodstawne uznanie, że skarżący nie kwestionowali protokołów z dokonanych w sprawie oględzin;

71 w związku z powyższym zarzucono również:

72 2. błędne zastosowanie art. 173 w zw. z art. art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie postępowania składania zastrzeżeń do protokołu oraz brak odczytania protokołu z dokonanych czynności związanych z pomiarami nieruchomości dokonanych w dniu 18 grudnia 2014 r., a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznanie się z treścią protokołu, oraz pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, jakoby skarżący tej okoliczności nie podnosili i tej okoliczności nie kwestionowali;

73 3. niewłaściwe zastosowanie art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnianie zgłaszanych podczas postępowania uwag skarżących,

74 w trakcie postępowania uniemożliwiono im kierowanie uwag do protokołu oględzin oraz zapoznanie się z jego treścią;

75 4. niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywną, a nie obiektywną ocenę materiału dowodowego, m.in. nieuwzględnienie i brak weryfikacji okoliczności, że wskazana w ewidencjach nieruchomości powierzchnia stoi w sprzeczności z powierzchnią gruntu ujawnioną w księdze wieczystej nieruchomości, poprzez pominięcie weryfikacji tej okoliczności i poparcie twierdzeń wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów.

76 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w dotychczasowym postępowaniu.

77 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

78 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

79 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

80 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

81 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

82 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

83 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

84 Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania koncentruje się wokół kwestii prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe parametrów przedmiotu opodatkowania, tj. stanowiącej własność skarżących nieruchomości położonej przy ul. P. [...] w Z. (powierzchni użytkowej gruntu, powierzchni użytkowej budynku i wartości budowli). W tym zakresie skarżący zarzucali m.in. przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej powierzchni działki, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (m.in. poprzez brak odczytania i doręczenia egzemplarza protokołu oględzin z dnia 18 grudnia 2014 r.), jak również brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i subiektywną jego ocenę

85 w zakresie stanu technicznego nieruchomości.

86 W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe powierzchni stanowiącej własność skarżących działki nr [...] wskazać należy,

87 że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia.

88 Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgodnie

89 z art. 21 ust. 1 P.g.k. w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków organ podatkowy jest związany zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

90 W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych

91 w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta,

92 a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący tę procedurę wszczęli.

93 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym (por. wyroki: NSA z dnia

94 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1691/14, LEX nr 1990169; WSA w Poznaniu

95 z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2142/15, LEX nr 2013843; WSA

96 w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 753/17, LEX nr 2400658) dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, co wynika z art. 21 ust. 1 P.g.k. Dlatego też

97 w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w przepisach art. 194 Ordynacji podatkowej. Tak więc podnoszony przez skarżących w toku całego postępowania zarzut, że część ich nieruchomości została bezprawnie zagrabiona, zaś jej powierzchnia jest niezgodna

98 z danymi wynikającymi z księgi wieczystej, nie mógł być uznany za skuteczny. Jak bowiem już wspomniano, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych,

99 w tym też podatkowych. Organy nie mogą więc samodzielnie dokonywać ustaleń co do klasyfikacji gruntów.

100 Należy przy tym zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (LEX nr 1388356) wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi,

101 w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi

102 w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi

103 w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych

104 w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

105 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

106 Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy,

107 tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

108 Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej,

109 tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

110 Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.).

111 W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

112 W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające organom podatkowym zakwestionowanie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Datą zmiany treści ewidencji gruntów jest data określona w zawiadomieniu starosty. Zawiadomienie to jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalić moment,

113 z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych.

114 Oceniając tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor starał się dowieść, że stronę pozbawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

115 A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

116 Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) i powiązanej z tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) strona skarżąca upatrywała głównie w braku odczytania i doręczenia egzemplarza protokołu z oględzin nieruchomości skarżących sporządzonego w dniu 18 grudnia 2014 r.

117 Z regulacji zawartych w art. 172 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1). W szczególności sporządza się protokół oględzin

118 i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (§ 2 pkt 3).

119 Z kolei art. 173 Ordynacji podatkowej stanowi, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić

120 w protokóle (§ 2).

121 Jak wynika z akt sprawy (k. 62-64 akt administracyjnych), w dniu 29 lutego 2016 r. został sporządzony protokół z oględzin budynku handlowo-usługowego oraz budowli znajdujących się na działce nr [...] położonej w Z. przy ul. P. [...]. Z protokołu wynika, że stan techniczny od ostatnich oględzin w dniu 18 grudnia 2014 r. nie uległ zmianie; nie stwierdzono żadnych zmian w zakresie rozbudowy, dobudowy, rozbiórki budynku. Zapisano, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchnia gruntu przed budynkiem jest - jak wcześniej - utwardzona płytami betonowymi stanowiącymi chodniki, wjazd oraz miejsca parkingowe. Podczas oględzin był obecny m.in. K. K., który odmówił podpisania protokołu.

122 Natomiast z protokołu oględzin ww. nieruchomości sporządzonego w dniu

123 18 grudnia 2014 r. (k. 62-63 akt administracyjnych w sprawie I SA/Gl 1390/15), do którego odwołano się w skardze kasacyjnej, wynika, że podczas oględzin byli obecni J. K. i K. K., którzy zezwolili na oględziny, nie zezwolili natomiast na dokonania pomiarów nieruchomości. Skarżący odmówili również podpisania protokołu. W treści protokołu zawarto zapis, że został on odczytany wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach oględzin. Pomimo zamieszczenia w protokole adnotacji, że został on sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, przy czym jeden jego egzemplarz (kopię) doręczono stronie postępowania podatkowego, zapis ten nie odzwierciedla faktycznego przebiegu czynności, gdyż - jak wynika z adnotacji służbowej sporządzonej tego samego dnia przez pracownika Urzędu Miasta i Gminy Z.

124 (k. 61 akt administracyjnych w sprawie I SA/Gl 1390/15) - w wyniku błędnego ułożenia kalki kopiującej przy sporządzaniu tego protokołu sporządzono tylko jeden jego egzemplarz. Tym samym, jego kopii nie doręczono skarżącym.

125 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uchybienia proceduralne polegające na braku doręczenia stronie kopii protokołu i - ewentualne - nieodczytanie jego treści przed podpisaniem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a - jak już wyżej wskazano - tylko istotne uchybienia mogłyby przesądzać

126 o konieczności uchylenia decyzji. Należy podkreślić, że jeden egzemplarz protokołu (oryginał) znajdował się w aktach sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania. Strona miała zatem możliwość zapoznania się z jego treścią. Zgodnie bowiem z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1), przy czym czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2).

127 Należy również wskazać, że przed wydaniem decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Burmistrz postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. zawiadomił skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz możliwości złożenia wniosków w sprawie, informując że akta sprawy są dostępne w siedzibie organu. Ponadto, pomimo braku doręczenia skarżącym egzemplarza protokołu z dnia 18 grudnia 2014 r. strona de facto zgłaszała zastrzeżenia do jego treści, do których to zastrzeżeń i uwag organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji.

128 W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 173 w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

129 W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

130 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]