Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2537/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2537/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1404/16 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1404/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 września 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że darowizny otrzymane w 2012 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w wysokości 20% oraz błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 listopada 2015 r., a nie w dacie dokonania darowizny; art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokonano wielu czynności prawnych w sprawie, gdy w rzeczywistości umowy darowizny zawarte były przez małżonków, a nie każdego z nich osobno; art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm., dalej: k.r.o.) przez błędne przyjęcie, że w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonkowie mogą dysponować jakąś ułamkową częścią swojego majątku, choć w trakcie trwania małżeństwa nie jest on podzielny; art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 listopada 2015 r., a nie w dacie dokonania darowizn.

5 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie zakończonej wyrokami z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2402/17, II FSK 2403/17 i II FSK 2536/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach.

8 3.2. Niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędne ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) oraz stawki podatku w wysokości 20 % (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

9 W rozpoznanej sprawie było niesporne, że skarżący i jego żona otrzymali w 2012 r. darowiznę od rodziców żony w postaci środków pieniężnych pochodzących z majątku dorobkowego darczyńców. W przypadku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych obowiązek podatkowy powstaje – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

10 Darowizna na rzecz skarżącego i jego żony została dokonana bez dochowania formy aktu notarialnego, świadczenie zostało spełnione przez darczyńców poprzez dokonanie przelewu na rachunek bankowy obdarowanych (2 lipca i 31 października 2012 r.). Przyjęcie, jak tego oczekiwał skarżący, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dacie dokonania darowizny, było jednak uzależnione od stwierdzenia, że darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Zgłoszenie mogło nastąpić w ramach realizacji obowiązku przewidzianego w art. 17a u.p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (ust. 1). Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy jedynie przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 2). Zgłoszenie mogło też nastąpić na druku SD-Z2, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.). Niedopełnienie tych czynności oznaczało, że nie doszło do zgłoszenia darowizny, a w takim przypadku datę powstania obowiązku podatkowego wyznaczała – zgodnie z art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d. - chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

11 Akta sprawy nie wskazują na to, żeby skarżący zgłosił darowiznę do opodatkowania, co zresztą przyznał w skardze kasacyjnej powołując się na swoje przeświadczenie o braku ku temu obowiązku z uwagi na pokrewieństwo z darczyńcami (s. 3 skargi kasacyjnej). Tym samym obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przez skarżącego przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nastąpiło to w piśmie autorstwa skarżącego i jego żony z dnia 10 listopada 2015 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego, zawierającym wyjaśnienia co do źródeł dochodu w 2012 r. Małżonkowie oświadczyli w nim, że otrzymali darowiznę od rodziców żony, dokumentując ów fakt wydrukiem potwierdzenia operacji na rachunku bankowym. Oznaczało to, że obowiązek podatkowy od darowizny powstał – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – w 2015 r., a nie w 2012 r. O naruszeniu tego przepisu przez WSA we Wrocławiu i organy podatkowe nie może być zatem mowy i nie mają tu żadnego znaczenia argumenty wskazujące na brak zamiaru stron ukrycia czynności darowizny oraz przeświadczenie obdarowanych o istnieniu podstaw do zwolnienia podatkowego.

12 Zwolnienie takie wchodziło wprawdzie w grę, ale nie zostały spełnione jego warunki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., zwalania się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Z kolei, co słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 4a tej ustawy, według którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę bowiem w przepisie tym nie ma mowy o zięciach i teściach jako osobach uprawnionych do tego zwolnienia. Powiązania rodzinne istniejące pomiędzy stroną a darczyńcą (powinowactwo I stopnia), kwalifikuje skarżącego do I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 u.p.s.d., co wpływa na wysokość ustalonego podatku, w tym pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę wolną, tj. 9.637 zł, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.s.d., co zostało uwzględnione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

13 Skarżący nie spełnił ani warunków zwolnienia przedmiotowego, ani podmiotowego. Jego pismo z dnia 7 kwietnia 2016 r. wskazuje na to, że środki otrzymane tytułem darowizny nie zostały przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, co wykluczało możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Wreszcie nie zaistniała też sytuacja wyłączająca obowiązek zgłoszenia darowizny, do których ustawa zalicza przypadki, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (9.637 zł).

14 Niezgłoszenie darowizny miało swoje dalsze konsekwencje w zakresie stawki podatku od spadków i darowizn. Jak stanowi art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %. Przepis ten wyłącza stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy, który przewiduje, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według określonych w nim skal. Mimo, że na jego podstawie opodatkowanie byłoby bardziej korzystne dla skarżącej, nie mógł on mieć zatem w sprawie zastosowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie został więc naruszony ani art. 15 ust. 1, ani art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

15 Niezasadne był również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędne przyjęcie przez organy podatkowe kwoty wolnej od podatku, co było skutkiem błędnego ustalenia zakresu podmiotowego postępowania. Skarżący uważa, że skoro darczyńców było dwóch, to kwotę wolną od podatku należało podwoić. Niedopuszczalne też było, jego zdaniem, rozdzielenie kwoty darowizny na skarżącego i jego żonę jako obdarowanych przez matkę i ojca żony, skoro darowizna została dokonana przez małżonków na rzecz skarżącego i jego małżonki.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Przepis ten wskazuje wprost, w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania. Jest nią czysta wartość ponad 9.637 zł w przypadku nabywców z I grupy podatkowej, rzeczy lub praw nabytych przez nabywcę od jednej osoby. Nie ma więc możliwości podwojenia kwoty wolnej od podatku, nawet jeśli nabycie następuje z majątku dorobkowego rodziców do majątku dorobkowego córki i jej męża. Po drugie, dokonanie darowizny w takich warunkach nie oznacza, że stronami postępowania powinni być małżonkowie wspólnie opodatkowani, jako że otrzymali wspólnie darowiznę od rodziców żony. Podstawę do traktowania małżonków jako jednej strony postępowania stwarza art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), odsyłając w tym zakresie do przypadku określonego w art. 92 § 3 tej ustawy. Te ostatni przepis przewiduje, że sytuacja taka wchodzi w grę w przypadkach określonych w odrębnych przepisach. Żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn regulacji takiej nie przewiduje, co sprawia, że obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na nabywcy, nawet jeśli pozostaje on w związku małżeńskim i nabycie nastąpiło do majątku wspólnego tytułem darowizny od rodziców pozostających we wspólności majątkowej. Jak trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13, "(...) należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków". Należy przyjąć, że "co do zasady każdy z małżonków może dokonać darowizny z majątku wspólnego. Wymaga to jedynie, poza drobnymi zwyczajowymi darowiznami, zgody drugiego małżonka (art. 37 § 1 pkt 4 k.r.o.). Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem z art. 43 § 1 k.r.o. Powyższe znajduje zastosowanie także w przypadku darowizn opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.".

17 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.