Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2403/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2403/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1402/16 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1402/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

5 - art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że darowizny otrzymane w 2012 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w wysokości 20% oraz błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 listopada 2015 r., a nie w dacie dokonania darowizny;

6 - art. 888 § 1 k.c. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie wbrew treści czynności prawej, że dokonano wielu czynności prawnych w sprawie, gdy w rzeczywistości umowy darowizny zawarte były przez małżonków K. i małżonków O., a nie każdego z nich osobno;

7 - art. 43 § 1 k.r.i.o. przez błędne przyjęcie, że w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonkowie mogą dysponować jakąś ułamkową częścią swojego majątku, choć w trakcie trwania małżeństwa nie jest on podzielny;

8 - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 listopada 2015 r., a nie w dacie dokonania darowizn.

9 W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2017 r. skarżąca zażądała rozpoznania sprawy na rozprawie.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

13 Niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędne ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) oraz stawki podatku w wysokości 20% (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.s.d.).

14 Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

15 W rozpoznanej sprawie było niesporne, że skarżąca i jej mąż otrzymali w 2012 r. darowiznę od rodziców skarżącej w postaci środków pieniężnych pochodzących z majątku dorobkowego darczyńców. W przypadku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych obowiązek podatkowy powstaje – jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

16 Darowizna na rzecz skarżącej i jej męża została dokonana bez dochowania formy aktu notarialnego, świadczenie zostało spełnione przez darczyńców poprzez dokonanie przelewu na rachunek bankowy obdarowanych (2 lipca i 31 października 2012 r.). Przyjęcie, jak tego oczekiwała skarżąca, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dacie dokonania darowizny, było jednak uzależnione od stwierdzenia, że darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Zgłoszenie mogło nastąpić w ramach realizacji obowiązku przewidzianego w art. 17a u.p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (ust. 1). Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy jedynie przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (ust 2). Zgłoszenie mogło też nastąpić na druku SD-Z2, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. nr 243, poz. 1762 ze zm.). Niedopełnienie tych czynności oznaczało, że nie doszło do zgłoszenia darowizny, a w takim przypadku datę powstania obowiązku podatkowego wyznaczała – zgodnie z art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d. - chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

17 Z akt sprawy nie wynika, by skarżąca zgłosiła darowiznę do opodatkowania, co zresztą przyznała w skardze kasacyjnej powołując się na swoje przeświadczenie o braku ku temu obowiązku z uwagi na pokrewieństwo z darczyńcami (s. 3 skargi kasacyjnej). Tym samym obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nastąpiło to w piśmie autorstwa skarżącej i jej męża z dnia 10 listopada 2015 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w K., zawierającym wyjaśnienia co do źródeł dochodu w 2012 r. Skarżąca i jej mąż oświadczyli w nim, że otrzymali darowiznę od rodziców skarżącej, dokumentując ów fakt wydrukiem potwierdzenia operacji na rachunku bankowym. Oznaczało to, że obowiązek podatkowy od darowizny powstał – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.sd. – w 2015 r., a nie w 2012 r. O naruszeniu tego przepisu przez Sąd I instancji i organy podatkowe nie może być zatem mowy i nie mają tu żadnego znaczenia argumenty skarżącej wskazujące na brak zamiaru stron ukrycia czynności darowizny oraz przeświadczenie obdarowanych o istnieniu podstaw do zwolnienia podatkowego (s. 4 skargi kasacyjnej).

18 Zwolnienie takie wchodziło wprawdzie w grę, ale nie zostały spełnione jego warunki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Z kolei według art. 4a ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (ust. 1). Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (ust. 2). W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (ust. 3).

19 Skarżąca nie spełniła ani warunków zwolnienia przedmiotowego, ani podmiotowego. Jak wynika z jej pisma z dnia 30 maja 2016 r. środki otrzymane tytułem darowizny nie zostały przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, co wykluczało możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Gdy chodzi o zwolnienie podmiotowe, to nie został dopełniony warunek zwolnienia w postaci zgłoszenia darowizny. Wreszcie nie zaistniała też sytuacja wyłączająca obowiązek zgłoszenia darowizny, do których ustawa zalicza przypadki, gdy: 1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 (9.637 zł) lub 2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 ustawy).

20 Niezgłoszenie darowizny miało swoje dalsze konsekwencje w zakresie stawki podatku od spadków i darowizn. Jak stanowi art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%. Przepis ten wyłącza stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy, który przewiduje, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według określonych w nim skal. Mimo zatem, że na jego podstawie opodatkowanie byłoby bardziej korzystne dla skarżącej (s. 4 skargi kasacyjnej), nie mógł on mieć w sprawie zastosowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie został więc naruszony ani przepis art. 15 ust. 1, ani przepis 15 ust. 4 u.p.s.d.

21 Niezasadne był również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędne przyjęcie przez organy podatkowe kwoty wolnej od podatku, co wynikało z błędnego ustalenia zakresu podmiotowego postępowania. Skarżąca uważała, że skoro darczyńców było dwóch, to kwotę wolną od podatku należało podwoić. Niedopuszczalne też było, jej zdaniem, rozdzielenie kwoty darowizny na skarżącą i jej męża jako obdarowanych przez matkę i ojca skarżącej, skoro darowizna została dokonana przez małżonków K. na rzecz małżonków O. (s. 3 skargi kasacyjnej).

22 Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Z treści tego przepisu wynika wprost, w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania. Jest nią czysta wartość ponad 9.637 zł w przypadku nabywców z I grupy podatkowej, rzeczy lub praw nabytych przez nabywcę od jednej osoby. Nie ma więc możliwości podwojenia kwoty wolnej od podatku, nawet jeśli nabycie następuje z majątku dorobkowego rodziców do majątku dorobkowego córki i jej męża. Po drugie, dokonanie darowizny w takich warunkach nie oznacza, że stronami postępowania powinni być małżonkowie wspólnie opodatkowani, jako że otrzymali wspólnie darowiznę od rodziców skarżącej. Podstawę do traktowania małżonków jako jednej strony postępowania stwarza przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, odsyłając w tym zakresie do przypadku określonego w art. 92 § 3 tej ustawy. Te ostatni przepis przewiduje, że sytuacja taka wchodzi w grę w przypadkach określonych w odrębnych przepisach. Żaden przepis u.p.s.d. regulacji takiej nie przewiduje, co sprawia, że obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na nabywcy, nawet jeśli pozostaje on w związku małżeńskim i nabycie nastąpiło do majątku wspólnego tytułem darowizny z majątku wspólnego darczyńców. Jak trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13, "Uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków". Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że "co do zasady każdy z małżonków może dokonać darowizny z majątku wspólnego. Wymaga to jedynie, poza drobnymi zwyczajowymi darowiznami, zgody drugiego małżonka (art. 37 § 1 pkt 4 k.r.o.). Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art. 43 § 1 k.r.o. Powyższe znajduje zastosowanie także w przypadku darowizn opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.".

23 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).