Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2527/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2527/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3252/16 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3252/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. L. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego, na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015 r. obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie należności głównej 2.957,00 zł. W oparciu o powyższy tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 marca 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 23 marca 2015 r., a przez Bank 20 marca 2015 r. Kolejnymi zawiadomieniami z dnia 13 marca 2015 r. organ egzekucyjny, również w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w E. [...].

4 Pismem z dnia 25 marca 2015 r. Skarżący złożył w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a."), zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego.

5 Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, który to postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r., wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne.

6 Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r., uchylił w całości powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

7 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015 r., ponownie uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne.

8 Skarżący złożył zażalenie do organu odwoławczego, który to postanowieniem z dnia 8 lutego 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozważając wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek na mocy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wskazano, iż organ I instancji powinien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 4 czerwca 2014 r.

9 Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 6 maja 2016 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014 r. do 4 czerwca 2014 r.

10 Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

11 W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., przez:

12 - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez Wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna;

13 - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych, określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela;

14 - wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a.;

15 - brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów.

16 Zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące Skarżącemu prawa w postępowaniu egzekucyjnym i godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

18 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że kontrola w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnego tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

19 W pierwszej kolejności należało odnieść się do stawianego przez Skarżącego określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku związanego z nieprawidłowym określeniem wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz częściowym umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z tym związanym. WSA uznał, iż organy egzekucyjne prawidłowo uznały zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Prawidłowo w związku z tym organy umorzyły postępowanie jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

20 Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w tytule wykonawczym należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. jest prawidłowa. Wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez dłużnika zarzutu, jako że ten ostatni wskazywał na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek. Co również istotne – Skarżący nie kwestionował zobowiązania głównego, wynikającego z decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a.

21 W ocenie WSA częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, czy też częściowe nieistnienie obowiązku, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

22 Zdaniem WSA nie można także uznać zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a mianowicie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. z uwagi na brak spełnienia wymogów ustawowych i wskazanie innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

23 Przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera:

24 - treść podlegającego egzekucji obowiązku: podatek od towarów i usług;

25 - podstawę prawną egzekwowanego obowiązku: decyzja z dnia 30 grudnia 2013 r.

26 - stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny,

27 - wysokość należności pieniężnej: za październik 2011 r. w kwocie 2.957 zł.,

28 - termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, od 26 sierpnia 2011 r.;

29 - rodzaj i stawka odsetek: odsetki za zwłokę, stawka 8%.

30 WSA stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług świadczyć miało, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zatem zasadnie organy uznały zarzut Skarżącego w części dotyczącej błędnego wskazania daty, od której nalicza się odsetki oraz błędnie wskazano kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, jednak nie świadczy to o braku zawarcia w treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

31 W związku z tym, w ocenie WSA, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wspomniany tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a.

32 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 34 § 1, § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 6 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

34 - przez dokonanie kontroli legalności działania organów egzekucyjnych według kryterium nie określonego w ustawie i nie wskazanego przez Skarżącego we wniesionych zarzutach wszczynających postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym;

35 - przez niewskazanie podstawy prawnej uznania za legalne działania organu egzekucyjnego polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przy określeniu przez wierzyciela w tytule wykonawczym w zakresie egzekucji należności pieniężnej kwoty wielkości kwoty pieniężnej większej od należnej zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi;

36 - wskazanie w uzasadnieniu stanowiska WSA podstawy prawnej nie dającej organowi uprawnień do częściowego umorzenia i uznanie za legalne działań organu egzekucyjnego w zakresie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego;

37 - przez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowo błędne określenie wielkości kwoty należności pieniężnej – należności pieniężnej, a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania pieniężnego w kwocie niewymagalnej;

38 - przez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek, przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności;

39 - przez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 i pkt 7 o.p. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe;

40 - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej, niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a. nie zawiera wszystkich elementów ustawowych tytułu wykonawczego.

41 Ponadto Skarżący wskazał, że wyrok WSA został wydany z naruszeniem prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania polegającego na nie zastosowaniu art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe nie polega usunięciu z obrotu prawnego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz nie narusza konstytucyjnych zasad ochrony własności, jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Prowadzenie egzekucji kwoty należnej, większej niż wynikające z norm prawnych zobowiązanie obywatela do świadczenia na rzez budżetu z wykorzystaniem środków przymusu państwowego państwa, narusza zasady demokratycznego państwa prawnego i konstytucyjną ochronę własności.

42 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

44 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

45 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

46 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

47 Skarżący podniósł zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez WSA oceny legalności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części oraz spełniania przez tytuł wykonawczy wymagań formalnych. Dla czytelności niniejszego uzasadnienia Sąd podzielił zarzuty kasacyjne na 2 grupy: kwestionujące prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego oraz kwestionujące możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części.

48 Zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego, jako dalej idące, Sąd rozważył w pierwszej kolejności. W ocenie NSA nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, przy pomocy których autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość tytułu wykonawczego w kontekście zachowania ich wymogów formalnych. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4 art. 26). Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji pieniężnej - totalnie określenie jej wysokości, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconych należności w terminie oraz rodzaje i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku. Skoro do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III rozdziału 6 Ordynacji podatkowej, oznacza to, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowi art. 53 § 4 i 5, art. 55 § 1 o.p. Konieczne jest więc ich wykazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna.

49 Zdaniem Skarżącego, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji, pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu. Sąd nie podziela w tej kwestii stanowiska Skarżącego. Wyjaśnienia wymaga, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15, LEX nr 1958850). Natomiast naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10 pub. LEX, nr 673192). Zauważyć należy, że organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 6 maja 2016 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek oraz wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. WSA słusznie zatem stwierdził, iż organy egzekucyjne prawidłowo uznały zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzyły postępowanie jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Sąd orzekający podziela zatem stanowisko WSA, że brak jest w tej sytuacji podstaw do uznania, iż wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług świadczy, iż tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

50 Przechodząc do zarzutów kasacyjnych kwestionujących możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, stwierdzić należy, że one również okazały się nietrafione. W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko WSA orzekającego w niniejszej sprawie, że możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu), to przepis ten znajdował zastosowanie. Nadto, w ocenie NSA, możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis takiej sytuacji nie przewiduje wprost na mocy przepisu odsyłającego, a to art.18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – w postępowaniu egzekucyjnym znajdą zastosowanie zarówno art. 126 k.p.a., dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia miał on więc zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tegoż postępowania. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach NSA: z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2038/15, Lex nr 2359396 oraz z 1 marca 2018 r. sygn. II FSK 410/16, Lex 2472253). Nadto prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zastosowanie wnioskowania prawniczego "z większego na mniejsze" (a maiore ad minus): jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Jeżeli ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś większego, to tym bardziej jest uprawniony do czynienia czegoś mniejszego (charakter uprawniający). Skoro zatem można w określonych warunkach umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, to tym bardziej można umorzyć je w części.

51 Podsumowując stwierdzić należy, że wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (tak: teza do wyroku NSA z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2038/15, Lex nr 2359396). Zgodzić się bowiem należy, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczeniu, niewątpliwie ma istotne znaczenie i może być rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego, przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

52 Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 u.p.e.a., poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek.

53 W ocenie Sądu umarzając postępowanie egzekucyjne w zakwestionowanej części realizowana jest konstytucyjna zasada ochrony prawa własności obywateli wobec czego niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2 i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Skoro bowiem nie egzekwowano od Skarżącego nienależnej kwoty, gdyż w tej części umorzono postępowanie egzekucyjne, to nie naruszono również konstytucyjnych gwarancji Skarżącego.

54 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

55 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.