Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2526/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2526/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 94/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010r., sygn.akt I SA/Wr 94/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] "P." w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 listopada 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3 W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Przedsiębiorstwa [...] "P." w W. w zakresie, między innymi, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005r., organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2005r. Przedsiębiorstwo, jako zleceniodawca, zawarło z różnymi podmiotami gospodarczymi umowy o roboty budowlane w obiektach jednostek budżetowych /sądach, prokuraturach, zakładach karnych, szkołach/, na które to prace nie otrzymało żadnego zlecenia ani nie zawarło żadnej umowy z inwestorem. Przedsiębiorstwo, na podstawie wystawionych przez bezpośrednich wykonawców faktur, zarachowało wartość zakupionych usług w koszty. W dalszej kolejności, na podstawie zawartych umów o wynajem pracowników i umów komisu /sprzedaż materiałów budowlanych/, Przedsiębiorstwo dokonało na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego – Zakładu Produkcyjnego przy Zakładzie Karnym w W., sprzedaży uprzednio zakupionych usług remontowo-budowlanych, w związku z czym do przychodów zarachowało przychody z najmu pracowników i przychody z komisowej sprzedaży towarów, natomiast do kosztów uzyskania przychodów - prowizje wynikające z umów komisu. Z kolei Gospodarstwo zakupione od Przedsiębiorstwa materiały /z komisu/ i usługi najmu pracowników sprzedawało inwestorom na podstawie zawartych umów, jako usługi budowlano-montażowe. Zdaniem organu I instancji, kwalifikowanie i ewidencjonowanie przez Przedsiębiorstwo opisanych zdarzeń gospodarczych było nieprawidłowe i doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 176975,17 zł, w tym 12917,84 zł z tytułu uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego w okresie realizacji tych inwestycji, 20274,96 zł z tytułu uznania za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON, 143782,37 zł z tytułu kosztów prowizji związanej ze sprzedażą komisową materiałów, oraz do zawyżenia przychodów o kwotę 324357,87 zł z tytułu ujęcia w nich wartości wynikających ze sporządzonych niezgodnie ze stanem faktycznym faktur dotyczących sprzedaży komisowej materiałów oraz wynajmu pracowników. Wobec tego, organ uznał księgi rachunkowe prowadzone przez Przedsiębiorstwo w 2005r. w odniesieniu do zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży komisowej materiałów oraz wynajmu pracowników, które to czynności nie miały miejsca, oraz niewykazanej sprzedaży usług budowlanych zakupionych wcześniej od podwykonawców za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie. Przychód ze sprzedaży usług budowlanych, wcześniej zakupionych od podwykonawców, organ I instancji ustalił w drodze oszacowania, przyjmując określoną w art.23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", metodę kosztową szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie kosztów poniesionych przez Przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, gdyż znana była wartość zakupu usług budowlanych oraz wskazana została przez Przedsiębiorstwo marża z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Ustalenia i stanowisko w sprawie organ I instancji zawarł w decyzji z dnia 4 sierpnia 2009r., nr [...], określającej Przedsiębiorstwu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 103125,00, niższej niż wykazana w zeznaniu CIT-8.

5 W odwołaniu Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie art.23 § 1 pkt 1 i § 2, art.120, art.122, art.187 § 1, art.199a § 1 i 3 O.p., a także art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", i art. 3531 K.c. W uzasadnieniu podniosło, w szczególności, iż organ I instancji analizował okoliczności wykraczające poza zakres stosunku prawnego łączącego Przedsiębiorstwo, za obarczone błędem metodologicznym uznało wnioskowanie, że skoro nabywało od podwykonawców usługi budowlano-montażowe, a Gospodarstwo świadczyło na rzecz ostatecznych beneficjentów także usługi budowlano-montażowe, to przedmiotem świadczenia Przedsiębiorstwa na rzecz Gospodarstwa były także tego typu usługi, stwierdziło, że zakres nabytych przez Przedsiębiorstwo od podwykonawców usług nie jest tożsamy z usługami świadczonymi przez Gospodarstwo na rzecz ostatecznych beneficjentów oraz że nabywane od podwykonawców usługi budowlano-montażowe były przez Przedsiębiorstwo rozdzielane na dwa elementy, tj. na część dotyczącą użytych materiałów do jej wykonania oraz na robociznę, i po dokonaniu takiego rozdziału Przedsiębiorstwo realizowało na rzecz Gospodarstwa dwa przedmioty świadczeń, oddzielnie oddawało w komis użyte do wykonania usługi materiały oraz oddzielnie fakturowało robociznę jako najem pracowników. Podkreśliło, że oddane w komis materiały były w posiadaniu Przedsiębiorstwa, gdyż dokonało ono ich odbioru w ramach nabywanej od podwykonawców usługi budowlanej; były one przez Gospodarstwo sprzedawane na rzecz ostatecznych beneficjentów w ramach sprzedawanej przez nie usługi budowlano-montażowej, przy czym włączenie przedmiotowych materiałów budowlanych w skład usługi dokonywane było przez Gospodarstwo. W analogiczny sposób Przedsiębiorstwo argumentowało poprawność sprzedawanych na rzecz Gospodarstwa usług najmu pracowników. Zdaniem strony, w stanie sprawy organ podatkowy bezpodstawnie zmodyfikował zawarte między Przedsiębiorstwem a Gospodarstwem postanowienia umowne dotyczące usług najmu pracowników i komisowej sprzedaży towarów, co w efekcie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku przesłanek wymienionych w art.23 § 1 O.p.

6 Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 9 listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że prawo do oceny czynności prawnych wykonywanych przez podatników daje organom podatkowym art.199a § 1 i 2 O.p. jednocześnie uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art.199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Przedsiębiorstwem a Gospodarstwem, wskazując, że z powołanego przepisu wynika, iż podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w sytuacji zaś, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony, iż skoro Przedsiębiorstwo nabyło od podwykonawców usługi budowlano-montażowe, to stawało się automatycznie właścicielem wbudowanych materiałów i mogło nimi rozporządzać, gdyż było ich prawnym właścicielem, organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze - trudno sobie wyobrazić komisową sprzedaż wbudowanego okna, parapetu, czy stalowego pręta, a po drugie - umowy o komisową sprzedaż materiałów zawierano równocześnie z umowami o wykonanie usług budowlanych przez podwykonawców. W przekonaniu organu nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenie, że Przedsiębiorstwo najpierw nabywało usługi budowlane, a następnie dzieliło je na dwa elementy, tj. sprzedaż komisową i najem pracowników. Niezgodny ze stanem faktycznym był też, w ocenie organu odwoławczego, zapis w umowach komisu, że oddane do sprzedaży przedmioty stanowią własność Przedsiębiorstwa i nie są obciążone prawami osób trzecich, gdyż w momencie podpisywania umowy komisu Przedsiębiorstwo nie zakupiło jeszcze usług budowlanych, a tym samym nie było właścicielem żadnych materiałów. Jako nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ocenił też organ odwoławczy twierdzenie, iż Przedsiębiorstwo, nabywając usługi od podwykonawców, modyfikowało je przez istotną zmianę ich zakresu, skoro do kosztów przedmiotowych zleceń zaliczono jedynie wartość nabytych od podwykonawców usług remontowo-budowlanych, a zakres, rodzaj i termin prac oraz rodzaj materiałów w umowach komisu i wynajmu pracowników każdorazowo był zgodny z zapisem umowy zawieranej z podwykonawcą usługi.

7 Odnosząc się do sposobu gromadzenia materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, uwzględnił, jako dowody w sprawie, wszystkie będące w jego posiadaniu dowody źródłowe i wyjaśnienia składane przez Przedsiębiorstwo, a także dowody i wnioski przez nie składane, w tym przesłuchani zostali wskazani przez Przedsiębiorstwo świadkowie, a także w charakterze strony - dyrektor Przedsiębiorstwa, przeprowadzono również kontrole sprawdzające u wszystkich podwykonawców przedmiotowych usług remontowo-budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany został w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie fakty stwierdzone w postępowaniu, mające potwierdzenie w dokumentach źródłowych, zaś wyprowadzone z nich wnioski nie były dowolne i nie naruszały granic swobodnej oceny dowodów.

8 Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo [...] "P." w W. wniosło skargę, w której zarzuciło naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p., art.3531 K.c., art.23 § 1 pkt 1 w związku z art.23 § 2 O.p., art. 122 w związku z art.187 § 1 O.p., art.120 O.p. oraz art.199a § 1 i 3 O.p. W uzasadnieniu skargi, polemizując z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, strona w całości podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu i podniosła dodatkowo, w szczególności, iż: - z umowy o najem pracowników nie wynikało, że do wykonania określonych prac mają być oddelegowania pracownicy Przedsiębiorstwa w rozumieniu K.p., - fakt zamontowania /instalacji/ określonych materiałów nie przekreśla możliwości ich cywilnoprawnej sprzedaży, - skutkiem błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych było stwierdzenie, że podatnik osiągnął przychód wynikający z innego stosunku prawnego niż ten, który wynikał z umów zawartych z Gospodarstwem.

9 Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

10 Przedstawiając motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii oceny dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe treści czynności prawnych zawartych pomiędzy Przedsiębiorstwem i Gospodarstwem, które to czynności dotyczyły wykonania prac budowlano-montażowych na zlecenie podmiotów trzecich. W tym kontekście, odwołując się do art.199a § 1 O.p. i poglądów wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych, podkreślił, że organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, w aspekcie skutków podatkowych, z tym że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Uznał zatem, w stanie sprawy niniejszej, prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo w aspekcie podatkowym, zauważając jednak, że ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny, z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego.

11 Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty strony idące w stronę naruszenia art.3531 K.c. przez nieuprawnioną ingerencję w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych, podobnie jak - co do zasady - zarzuty naruszenia art.199a § 1 w związku z art.199a § 3 O.p., sprowadzające się do odmowy skierowania sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tym zakresie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2009r., sygn.akt II FSK 1901/07. Zdaniem sądu, organy słusznie zakwestionowały pod kątem prawa podatkowego, z uwzględnieniem regulacji cywilnoprawnych, umowy komisu materiałów budowlanych i umowy wynajmu pracowników. W przypadku pierwszej grupy umów trafne były spostrzeżenia, iż, między innymi, brak jest dowodów zakupu tych materiałów przez Przedsiębiorstwo /zostały one zakupione przez wykonawców/, umowy były zawierane, gdy roboty, w tym także koszty użytych materiałów, nie były jeszcze nie tylko rozliczone, ale w większości przypadków nawet wykonane, komisu materiałów nie ewidencjonowano w księgach rachunkowych /jednakże za koszty uzyskania przychodów uznano koszty prowizji od sprzedaży komisowej/, materiały zostały wbudowane w substancję budynków /konstrukcja, obudowa, sieć techniczna/, co pozostaje w sprzeczności z naturą przedmiotu umowy komisowej /rzecz ruchoma/. W drugiej grupie umów narzuca się przede wszystkim to, że podwykonawcy wykonali prace przy użyciu własnych pracowników, Przedsiębiorstwo nie posiadało imiennych list wynajmu pracowników, brak było umów z podwykonawcami lub bezpośrednio z ich pracownikami co do wykonywania zleconych prac w ramach "grupy wyspecjalizowanych pracowników Przedsiębiorstwa" /brak stosunku prawnego pomiędzy Przedsiębiorstwem a osobami, które bezpośrednio wykonywały prace budowlano-montażowe/. W tej sytuacji sąd I instancji za słuszne uznał ustalenia organów, że pomimo, iż Przedsiębiorstwo sprzedawało na rzecz Gospodarstwa zakupione od podwykonawców usługi budowlane w rozbiciu na sprzedaż materiałów /komis materiałów/ i sprzedaż robocizny /wynajem pracowników/, to jednak w istocie odsprzedawało temu Gospodarstwu w całości właśnie te wcześniej zakupione i zrealizowane przez bezpośrednich wykonawców prace budowlane. W konsekwencji prawidłowym było, zdaniem sądu, nieuznanie za przychód, w myśl art.12 ust.3 u.p.d.o.p., wartości sprzedaży wynikającej ze sporządzonych niezgodnie ze stanem faktycznym faktur odnoszących się do komisowej sprzedaży materiałów oraz wynajmu pracowników w łącznej kwocie 3560720,58 zł. Zasadnym było również nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p., kwoty 143872,37 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Gospodarstwo z tytułu kosztów prowizji związanej ze sprzedażą komisową, ponieważ czynność ta nie miała w istocie miejsca, a tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

12 Odnosząc się do kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych na rzecz Gospodarstwa sąd wyraził pogląd, że wystąpienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy, co wynika bezpośrednio z art.23 § 2 O.p., obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem rację ma strona twierdząc, że z uwagi na stan faktyczny sprawy, w tym istnienie danych rachunkowych dotyczących wartości sprzedaży zakwestionowanych usług oraz wartości związanych z nimi usług budowlanych, dokonanie przez organ szacowania było niedopuszczalne. Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny uwzględnić w pełni dyspozycję art.23 § 2 O.p. i uzupełnić dane wynikające z ksiąg podatkowych o dodatkowe dowody znajdujące się już w aktach postępowania, bądź też, w razie takiej konieczności, dopuścić nowe dowody /np. z dokumentów lub z zeznań świadków/, które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

13 Mając powyższe na względzie, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo - art.23 § 2 w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p., sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "P.p.s.a.".

14 Przedsiębiorstwo [...] "P." w W., reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosło od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.:

15 1/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. w związku z:

16 - art.199a § 1 w związku z art.199a § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym przez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego,

17 - art.122 w związku z art.187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego - co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie,

18 2/ art.141 § 4 P.p.s.a. przez błędne uzasadnienie skarżonego wyroku,

19 oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

20 3/ art.3531 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ oraz sąd I instancji w sposób nieuprawniony ingeruje w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych.

21 Wskazując na powyższe podstawy Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej wniesiona została ze względu na treść art.153 P.p.s.a., tj. związanie organu podatkowego zawartymi w zaskarżonym wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wprawdzie bowiem zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję ze względu na naruszenie art.23 § 2 O.p. /z uwagi na niedopuszczalność ustalenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową/, nie podzielił jednak poglądu podatnika co do wydania tej decyzji także z naruszeniem art.199a § 1 i 3 O.p. Konsekwentnie, w skardze kasacyjnej jej autor zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.199a § 1 i 3, art.122 i art.187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady określone w tych przepisach, w tym przez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy /organ kontroli skarbowej/ powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub istnienia stosunku prawnego lub prawa związanego z umowami komisu i wynajmu pracowników.

25 Art.199a O.p. stanowi, że:

26 • organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności /§ 1/;

27 • jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej /§ 2/;

28 • jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa /§ 3/.

29 Cytowana regulacja prawna była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 14.06.2006r., sygn.akt K 53/05 /opubl. w: OTK-A 2006/6/66, Dz.U.RP 2006/118/812/, Trybunał Konstytucyjny uznał, że: 1. Art.199a § 3 O.p. jest zgodny z art.2 i art.22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art.1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. Nr 43, poz.296 ze zm./ jest zgodny z art.2 i art.22 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie zauważa Minister Finansów, wątpliwości, o których mowa w art.199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Stosownie do art.3 i art.232 zdanie pierwsze K.p.c., strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. W postępowaniu przed sądem powszechnym organ podatkowy musi zatem przedstawić odpowiednie dowody na poparcie swoich twierdzeń. Powstanie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa oraz wytoczenie powództwa o ustalenie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania samodzielnych starań w celu usunięcia tych wątpliwości i wyjaśnienia sprawy przez zebranie odpowiednich dowodów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu przed sądem powszechnym. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd Ministra Finansów, że istotną wskazówkę przy ustalaniu tego zakresu stanowi art.1 K.p.c. W myśl tego przepisu, kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy cywilne/. Z tego względu powództwo o ustalenie może dotyczyć wyłącznie stosunków prawnych i praw objętych zakresem stosowania K.p.c. na mocy art.1 tego aktu oraz przepisów szczególnych. Powództwo o ustalenie wytaczane na podstawie zaskarżonych przepisów obejmuje zatem stosunki prawne i prawa z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych. Przedmiotem tego powództwa nie mogą być natomiast stosunki podatkowe ani inne stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych. Ustalanie istnienia lub nieistnienia stosunków podatkowych oraz praw publicznych należy do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

30 W świetle przestawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umów wynajmu pracowników i komisu. W ramach przysługującej mu swobody działalności gospodarczej podatnik mógł bowiem wybrać zbiorowy wynajem pracowników, jak też odrębne rozliczanie z kontrahentem materiałów i odrębne – kosztów robocizny. Przy tym, organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie art.199a § 3 O.p. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.01.2009r., sygn.akt II FSK 1351/07 /opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 508216/ wskazując, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a ustawodawca nie pozostawia organowi w tym zakresie żadnego wyboru.

31 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić wywody dotyczące konieczności zastosowania w sprawie art.199a § 3 O.p.

32 W związku z tym, że zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony, a ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny rzutuje na inne okoliczności faktyczne kwestionowane przez Przedsiębiorstwo, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za zbędne.

33 Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjna także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sytuacja taka ma miejsce w sprawie niniejszej, bowiem sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji, a zatem rozstrzygnięto to odpowiada prawu.

34 Mimo oddalenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie zasadził na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż sąd I instancji nie oddalił skargi, co jest koniecznym warunkiem zastosowania art.204 pkt 1 P.p.s.a.