Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 2520/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 2520/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 83/18 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Burmistrza P. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 83/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 20 października 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie.

3 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Starosta P. decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. wydaną na podstawie art. 9 ust. 2a, 2b, 2i oraz 2j ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997 r., nr 121, poz. 770 ze zm.; dalej: "przepisy wprowadzające ustawę o KRS") orzekł o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. nieruchomości przy ul. [...] w T., która to nieruchomość należała uprzednio do "K." sp. z o.o. z siedzibą w S.

4 Następnie Burmistrz P., po uprzednim skierowaniu do Prezydenta Miasta S. w dniu 15 lipca 2016 r. (doręczonym 20 lipca 2016 r.) upomnienia wzywającego do uregulowania zaległości podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015, w dniu 20 grudnia 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy wskazując Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. jako podmiot zobowiązany, a następnie na jego podstawie zajął ww. nieruchomość położoną w T. zmierzając do wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości. Wezwanie do zapłaty, o którym mowa w art. 110c § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm. – dalej "u.p.e.a.") wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 28 grudnia 2016 r.

5 Skarżący, pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. wystąpił do organu egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a. z wnioskiem o:

6 1) umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 20 grudnia 2016 r. z uwagi na:

7 – wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym (egzekwowane zobowiązania za lata 2000-2010, mimo hipotecznego zabezpieczenia, uległy przedawnieniu z uwagi na niekonstytucyjność normy zawartej w art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie "o.p."),

8 – określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego (strona zainicjowała tryb nadzwyczajny postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta P., którą określono "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. podatek od nieruchomości za lata 2012-2015),

9 – błędne oznaczenie osoby zobowiązanej (z uwagi na błędne adresowanie przesyłek - zawierających zajęcie nieruchomości z dnia 23 listopada 2016 r. wraz tytułem wykonawczy zaadresowanym na Gminę Miasto S. oraz zajęcie z dnia 28 grudnia 2016 r. wraz tytułem wykonawczym zaadresowanym na Urząd Miasta S. - oraz nieprawidłowe wskazanie zobowiązanego, nie doszło do prawidłowego doręczenia dokumentów, a tym samym do nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego),

10 – brak doręczenia upomnienia zobowiązanemu ze strony wierzyciela, pomimo istnienia tego obowiązku (zakwestionowano nieprawidłowy sposób wystawienia upomnienia z dnia 15 lipca 2016 r. wskazując, że dokument ten wystosowano w imieniu Urzędu Miejskiego w P., a nie w imieniu uprawnionego organu jakim jest Burmistrz, a także zarzucono wystawienie przez Burmistrza P. w dniu 20 grudnia 2016 r. nowego tytułu wykonawczego, które nie zostało poprzedzone doręczeniem kolejnego upomnienia),

11 2) o uchylenie dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych.

12 Postanowieniem z 20 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej kwoty 116 051,60 zł tytułem nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2010 w okresie od daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. do 20 grudnia 2016 r., a w pozostałym zakresie odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

13 Postanowieniem z 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w wyniku rozpatrzenia zarzutów zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji z 20 października 2017 r. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia wierzytelności, jako najdalej idącego tutejszy organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczony przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczy wyłącznie art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Jak dalej wskazał, wprawdzie po nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa, dosłowna treść art. 70 § 6 przypisana została art. 70 § 8 tej ustawy, jednak nie zmienia to faktu, iż Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku nie badał zgodności z Konstytucją RP obowiązującego art. 70 § 8 o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem co do błędnego oznaczenia osoby zobowiązanej. Nie ma bowiem wątpliwości, że w tytule wykonawczym z dnia 20 grudnia 2016 r., jak i we wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, podmiot przeciwko któremu skierowano egzekucję został prawidłowo określony jako Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. Z kolei odnosząc się do zarzutu co do braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ odwoławczy wyraził pogląd, że jeżeli wierzyciel upomniał zobowiązanego, a wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to w przypadku składania kolejnego wniosku o jego wszczęcie wierzyciel nie musi ponawiać upomnienia, o ile egzekucja dotyczy tego samego obowiązku i tego samego zobowiązanego. W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt, że w nagłówku wspomnianego upomnienia z dnia 15 lipca 2016 r. widnieje pieczęć Urzędu Miejskiego w P. Z uwagi na rodzaj zobowiązania podatkowego, którego dotyczy upomnienie (podatek od nieruchomości) nie powinno budzić wątpliwości, kto jest wierzycielem - w tym przypadku Burmistrz P. Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut niezgodności egzekwowanego obowiązku z rzeczywistym stanem prawnym, niezależnie od tego, że nie stanowi on przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

14 3. W skardze do sądu pierwszej instancji Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. zarzucił naruszenie m. in.

15 1) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za lata 2000 - 2010 w wskutek przedawnienia,

16 2) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności, jak również pomimo niedoręczenia upomnienia,

17 3) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131) przez nieskierowanie do skarżącego upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego opartego na tytule wykonawczym, którego dotyczy postępowanie, pomimo niespełnienia przesłanek określonych w tym rozporządzeniu.

18 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "p.p.s.a.") wiąże z koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, zaś stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a., gdy sąd stwierdzi również podstawę umorzenia postępowania, umarza jednocześnie to postępowanie.

19 Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie zasadny jest najdalej idący w skutkach prawnych zarzut skargi co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak przesłania przez wierzyciela upomnienia do skarżącego jako zobowiązanego, stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a.

20 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 9 ust. 2f przepisów wprowadzających ustawę o KRS, wierzyciel któremu przysługuje należność podlegająca egzekucji administracyjnej, w tym Skarb Państwa, wystawia tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa. Jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego bez potrzeby dołączania dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Z akt sprawy nie wynika zaś, by Burmistrz P. wystawił tytuł wykonawczy przeciwko "K." sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015 i na jego podstawie dochodził w stosunku do tej spółki ww. roszczeń.

21 W ocenie sądu pierwszej instancji pismo z 15 lipca 2016 r. nie stanowiło upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., a zatem w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W tej bowiem dacie Skarb Państwa nie był formalnie nabywcą z mocy prawa mienia "K." sp. z o.o., z którego od dnia 1 stycznia 2016 r. ponosił odpowiedzialność za jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015 (nabywcą stał się dopiero na mocy decyzji Starosty P. z dnia 3 listopada 2016 r.).

22 Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w niniejszej sprawie wierzyciel nie był zwolniony z obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W szczególności podstawy do zwolnienia z wskazanego obowiązku nie stanowił § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Co prawda, do należności pieniężnych powstających z mocy prawa bez wątpienia zalicza się zobowiązanie hipoteczne (tutaj bowiem hipoteki przymusowe, ustanowione na nieruchomości w T., zabezpieczają oznaczone wierzytelności pieniężne - art. 68 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), niemniej jednak zwolnienie z obowiązku doręczenia upomnienia dodatkowo prawodawca ograniczył przesłanką określenia wysokości należności w ostatecznym orzeczeniu. Zaś w samej ustawie przepisy wprowadzające ustawę o KRS brak jest szczególnego przepisu, pozwalającego na określenie wysokości zobowiązania (za które Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia) w ostatecznym orzeczeniu.

23 Jak uznał sąd pierwszej instancji, upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., winno zawierać wezwanie wierzyciela przesłane do zobowiązanego do wykonania konkretnie oznaczonego obowiązku (tutaj: należności wierzyciela hipotecznego w stosunku do dłużnika hipotecznego), czego nie spełnia sporne upomnienie, gdyż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy Skarb Państwa jest jedynie dłużnikiem rzeczowym z tytułu hipotek przymusowych, ustanowionych na nabytej nieruchomości w T., na poczet zabezpieczenia spłaty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015 i ponosi wyłącznie odpowiedzialność z tej nieruchomości za zobowiązania poprzednika prawnego tej nieruchomości, nie było prawidłowe wskazanie jako wierzyciela "Urząd Miejski w P.", a także nie było wystarczające wskazanie "podatek od nieruchomości osoby prawnej". Konieczne było opisanie dochodzonego wobec Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S., obowiązku. Nie budzi wątpliwości, że Skarb Państwa w niniejszej sprawie nie ma statusu "podatnika z tytułu podatku od nieruchomości", jest bowiem dłużnikiem rzeczowym (hipotecznym), zaś Burmistrz P. nie ma tutaj statusu "organu podatkowego", lecz jest wierzycielem hipotecznym (a nie Urząd Miejski w P.). Ponadto, dane wynikające ze spornego upomnienia (w którym wskazano: rata 01/2000 -12/2015 za okres od 2000-2015 w kwocie 301 331,00 zł) nie korespondują z należnością wynikająca z tytułu wykonawczego z dnia 20 grudnia 2016 r. w zakresie daty powstania należności.

24 W konsekwencji, wszczęcie egzekucji administracyjnej, bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia - w sytuacji gdy przepisy prawa tego wymagają - zawierającego wezwanie wierzyciela do wykonania obowiązku, jest sprzeczne z art. 15 § 1 u.p.e.a. i stanowi wymienioną w art. 59 § 1 u.p.e.a expressis verbis przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji i jednocześnie umorzył postępowanie egzekucyjne w kontrolowanej sprawie egzekucyjnej, uznając że stwierdzona wada (brak upomnienia) w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym jest nieusuwalna, tzn. nie może być konwalidowana. Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w tej sytuacji ocena pozostałych zarzutów skargi, w tym co do naruszenia przepisów prawa materialnego, była bezprzedmiotowa.

25 Sąd pierwszej instancji wskazał także, że skoro przepisy ustawy o KRS wprowadziły szczególny tryb dochodzenia przez wierzycieli roszczeń z nabytego mienia z tytułu odpowiedzialności Skarbu Państwa za zobowiązania podmiotów, o jakich mowa w art. 9 ust. 2a przepisów wprowadzających ustawę o KRS, ograniczając to uprawnienie wierzycieli czasowo do jednego roku od dnia nabycia z mocy prawa tego mienia przez Skarb Państwa (od dnia 1 stycznia 2016 r.), to w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zaistniała podstawa do stwierdzenia, że roszczenie wierzyciela "K. " sp. z o.o. w zakresie dochodzenia roszczeń w stosunku do skarżącego (Skarbu Państwa), jako ponoszącego odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania tej spółki, wygasło wraz z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., licząc upływ jednego roku od dnia nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa mienia "K." sp. z o.o., tj. od dnia 1 stycznia 2016 r.

26 3. Od powyższego orzeczenia Burmistrz P. (uczestnik na prawach strony na podstawie art. 31 § 1 p.p.s.a.) wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

27 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd stanu faktycznego, nie uwzględniającego całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenie, że z akt sprawy nie wynika, aby Burmistrz P. wystawił tytuł wykonawczy przeciwko "K." sp. z o.o. w S., podczas gdy z analizy księgi .wieczystej nieruchomości oznaczonej nr KW [...] wynika, że wobec Spółki wystawiono 4 kolejne tytułu wykonawcze, wpisane pod numerami od 15-18, a wystawcą tychże tytułów wykonawczych był właśnie Burmistrz P., co wprost wynika z treści w/w księgi wieczystej;

28 II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

29 1) art. 9 ust. 2b w zw. z art. 9 ust. 2i w zw. z art. 9 ust. 2j przepisów wprowadzających ustawę o KRS polegające na ich błędnej interpretacji i przyjęciu, że do nabycia własności nieruchomości po "K." sp. z o.o. i w konsekwencji ponoszenia przez Skarb Państwa odpowiedzialności za zobowiązania tego podmiotu, niezbędne jest wydanie decyzji starosty stwierdzającej nabycie nieruchomości, podczas gdy na gruncie art. 9 ust. 2b przepisów wprowadzających ustawę o KRS Skarb Państwa z dniem 1 stycznia 2016 r. z mocy prawa nabyło mienie ww. spółki, w tym własność nieruchomości i od tego też dnia Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania ww. Spółki; decyzja starosty nie tworzy bowiem nowego stanu rzeczy, nie kreuje nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości (nie ma charakteru konstytutywnego), lecz jedynie potwierdza jego nabycie z dniem 1 stycznia 2016 r. (ma charakter deklaratoryjny);

30 2) art. 9 ust. 2b wy zw. z art. 9 ust. 2i wy zw. z art. 9 ust. 2j przepisów wprowadzających ustawę o KRS polegające na ich błędnej interpretacji i przejęciu, że dopiero w dniu 3 listopada 2016 r. (tj. od dnia orzeczenia decyzji Starosty P.) Uczestnik nabył mienie "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. i w konsekwencji dopiero od tej daty ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania ww. spółki, podczas gdy skarżący nabył mienie, wy tym własność nieruchomości po przedmiotowej spółce z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. i od tej daty skarżący (Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S.) ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki;

31 3) art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 października 2014 r. w związku z art. 65 § 1 oraz art. 68 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (dalej: ustawa o księgach wieczystych i hipotece) polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że wnoszący skargę kasacyjną nie był zwolniony z obowiązku doręczenia upomnienia skarżącemu, mimo tego, iż zabezpieczenia hipoteczne ustanowione na nieruchomości będącej uprzednio własnością "K." sp. z o.o. w S. zabezpieczają oznaczone wierzytelności pieniężne, których to wysokość wynika tak z hipoteki jaki i decyzji (ostatecznych) stanowiącej podstawę wpisu, z kolei obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, co powinno skutkować przyjęciem, że w istocie Burmistrz P. nie był zobowiązany do doręczania upomnienia skarżącemu:

32 4) art. 9 ust 2a w zw. z art. 9 ust. 2b w zw. z art. 9 ust. 2f przepisów wprowadzających ustawę o KRS polegający na jego niezastosowaniu w sprawie i przejęciu, że wnoszący skargę kasacyjną był zobligowany do wystawienia upomnienia wobec Skarbu Państwa wobec skarżącego, mimo iż Burmistrz P. wystawił 4 kolejne tytułu wykonawcze bezpośrednio przeciwko "K." sp. z o. o. z siedzibą w S., co w konsekwencji oznaczało, że na gruncie art. 9 ust. 2f przepisów wprowadzających ustawę o KRS, Burmistrz P. mógł wystawić od razu tytuł wykonawczy przeciwko skarżącemu, bez konieczności wystawiania i doręczania mu upomnienia.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarb Państwa – Prezydent Miasta S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

34 Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

35 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna jest zasadna.

37 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

38 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a. ab initio). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

39 4.2. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 20 października 2017 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uznając, że Skarbowi Państwa – Prezydentowi Miasta S. nie doręczono upomnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.e.a., wada ta nie może być konwalidowana, a brak doręczenia upomnienia stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem – uwzględniając, że prowadzona egzekucja administracyjna dotyczyła zobowiązania spółki kapitałowej w podatku od nieruchomości – wierzyciel nie miał obowiązku przesłania dłużnikowi upomnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.e.a.

41 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. zdanie pierwsze egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy zamieszczone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, Dz. U. poz. 1494 (poprzednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. (§ 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

42 Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie należność pieniężna określona została w orzeczeniu, jakim jest decyzja organu podatkowego określająca kwotę zobowiązania podatkowego "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku od nieruchomości. Pomijając rozważania w zakresie ewentualnego obowiązku doręczenia upomnienia w sytuacji wydania i doręczenia decyzji o charakterze ustalającym, co jest zagadnieniem spornym w orzecznictwie, nie ulega wątpliwości, że w przypadku decyzji określających, dla wszczęcia egzekucji nie jest wymagane przesłanie upomnienia (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., II FSK 797/10, publik. CBOSA).

43 Niewątpliwie w odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015 wynikała z przepisów prawa, a decyzje organu podatkowego w tym zakresie miały wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 437/18, publik. CBOSA). Są to więc orzeczenia, o którym mowa w cytowanych rozporządzeniach. Brak było zatem, po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

44 4.3. Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 października 2014 r. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wskazując na § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. powiązał przesłankę określenia wysokości należności w ostatecznym orzeczeniu z ustanowieniem hipoteki przymusowej na nieruchomości przejętej przez Skarb Państwa – Prezydenta Miasta S. na podstawie art. 9 ust. 2b przepisów wprowadzających ustawę o KRS. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo odwołał się w tym zakresie do wpisu hipoteki w księdze wieczystej przejętej nieruchomości (podobnie jak sąd pierwszej instancji), ale z uwagi na fakt, że w tym samym zarzucie wskazał również na decyzje ostateczne stanowiące podstawę tego wpisu, Naczelny Sąd Administracyjny mógł zarzut ten uwzględnić.

45 4.4. Zasadność powyższego stanowiska można podważać w rozpoznawanej sprawie twierdząc, że z uwagi na zmianę zobowiązanego z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości nabywca danej nieruchomości nie zna, bez upomnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.e.a., wysokości tych zaległości podatkowych, jednakże – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przepisy wprowadzające ustawę o KRS chronią nabywcę (Skarb Państwa) w tym zakresie w sposób wystarczający. Po pierwsze bowiem Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a, jedynie z nabytego mienia (art. 9 ust. 2b). Po drugie, jeżeli przed nabyciem mienia przez Skarb Państwa wierzyciel uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, roszczenie stwierdzone w tym tytule wygasa, w przypadku gdy wierzyciel nie złoży wniosku o wszczęcie egzekucji w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa (art. 9 ust. 2c). Po trzecie, wierzyciel któremu przysługuje należność podlegająca egzekucji administracyjnej, w tym Skarb Państwa, wystawia tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa. Jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego bez potrzeby dołączania dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko Skarbowi Państwa stanowi podstawę do kontynuowania postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec podmiotu, o którym mowa w ust. 2a, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy (art. 9 ust. 2f).

46 4.5. Zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 9 ust. 2b w zw. z art. 9 ust. 2i w zw. z art. 9 ust. 2j przepisów wprowadzających ustawę o KRS. Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący (Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S.) nabył mienie, wy tym własność nieruchomości po przedmiotowej spółce z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. i od tej daty skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

47 Kwestię tę jednoznacznie przesądza wskazany art. 9 ust. 2b zdanie pierwsze przepisów wprowadzających ustawę o KRS, zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 2016 r. Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie podmiotów, o których mowa w ust. 2a. To oznacza, że rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż decyzja starosty, o której mowa w art. 9 ust. 2i wskazanej ustawy, nie tworzy nowego stanu rzeczy, nie kreuje nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości (nie ma charakteru konstytutywnego), lecz jedynie potwierdza jego nabycie z dniem 1 stycznia 2016 r. (ma charakter deklaratoryjny). Istotą decyzji deklaratoryjnej jest rozstrzygnięcie o uprawnieniach, które wynikają z mocy prawa, a więc z mocą ex tunc. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy nowego stanu prawnego, tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach. Taka decyzja daje jedynie stronie możliwość skorzystania z tych uprawnień, które wynikają z mocy samego prawa. W rozpoznawanej sprawie decyzja Starosty P. z 3 listopada 2016 r. potwierdza jedynie nieodpłatne nabycie nieruchomości z dniem 1 stycznia 2016 r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S., co też wynika wprost z jej treści ("Starosta P. orzeka o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. mienia "K." sp. z o.o." - k. 32 akt administracyjnych).

48 Niezasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że pismo z 15 lipca 2016 r. (zatytułowane "upomnienie") wystosowano do skarżącego przedwcześnie, bowiem "Skarb Państwa jeszcze w tej dacie, tj. w dniu 15.07.2016 r., nie był formalnie nabywcą z mocy prawa mienia "K." Sp. z o.o." (k. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Na marginesie jedynie należy wskazać niekonsekwencję sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Na str. 26 i 36 zaskarżonego wyroku podkreślono bowiem, że Skarb Państwa nabył mienie "K." sp. z o.o. z dniem 1 stycznia 2016 r., a na str. 28 uzasadnienia uznano, że do dnia 3 listopada 2016 r. (data wydania decyzji przez Starostę P.) Skarb Państwa nabywcą tym nie był.

49 4.6. W kontekście powyższych rozważań bez wpływu na wynik sprawy pozostają pozostałe zarzuty skargi kasacyjne odnoszące się do zagadnienia, czy i kiedy doręczono spółce "K." tytuły wykonawcze. Obecnie przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest bowiem postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Prezydenta Miasta S. z uwagi na brak zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a.

50 4.7. Uwzględnienie skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie oznacza, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie rozważyć pozostałe, sporne w sprawie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. wskazane przez Prezydenta Miasta S. we wniosku o umorzenie tego postępowania kwestie: wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych niniejszym postępowaniem egzekucyjnym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, błędne oznaczenie osoby zobowiązanej.

51 Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrokiem z 2 października 2018 r., II FSK 644/18, oddalono skargę kasacyjną Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 listopada 2017 r., I SA/Sz 681/17, w sprawie ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012 r.

52 4.8. Mając na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżone orzeczenie w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

53 O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).