Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2491/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2491/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1449/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. [...] S.A. w W. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 lutego 2017 r., I SA/Kr 1449/16, ze skargi O. S.A. w W. (dalej: spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 19 września 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 Postanowieniem z 19 stycznia 2016 r., Burmistrz Miasta C. (dalej: Burmistrz) orzekł o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 20 października 2015 r. w kwocie 163 080,00 zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oraz na poczet odsetek. W uzasadnianiu wskazał, że w dniu 20 października 2015 r. spółka wpłaciła kwotę 163 080,00 zł tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za 2010 r., określonego w decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. Zgodnie z tą decyzją kwota przypisanego dodatkowo podatku od nieruchomości za rok 2010 wynosiła 100 703,00 zł. Burmistrz postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. dokonał zmiany wcześniej wydanego postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 23 listopada 2015 r. w ten sposób, iż zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), tym samym uznając wniesione przez stronę zażalenie i wskazując w zmienionym postanowieniu szczegółowe rozliczenie zaliczonych wpłat na poczet zaległych rat podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem stóp procentowych odsetek za zwłokę, okresów ich obowiązywania oraz należnych za te okresy kwot odsetek za zwłokę.

5 Wniesione zażalenie spółki Burmistrz uznał za uzasadnione i postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. orzekł o zmianie w całości własnego postanowienie z dnia 14 grudnia 2015 r. i orzekł o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 20 października 2015 r. w kwocie 163 080,00 zł na poczet podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy przepisów podatkowych, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ustalił, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010 wydane zostało w dniu 2 sierpnia 2010 r., a decyzja w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zwrócił jednak uwagę na zapis § 2 art. 54 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podatnik był wielokrotnie wzywany do podania wartości znajdujących się na terenie Gminy C. (dalej: "Gmina") budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych. Spółka nie współpracowała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia kwestii spornych, nadto postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. nałożono na spółkę T.[...] S.A. (poprzednika prawnego spółki) karę za odmowę przekazania informacji, co utrudniało organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania i tym samym wydania decyzji w ustawowym terminie.

6 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia po upływie 2 miesięcy od otrzymania akt wraz z odwołaniem od decyzji wymiarowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, mimo iż przepis ten wyraźnie tego zakazuje, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3, jednak należy w sprawie uwzględnić wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w dniu 20 października 2015 r. Organ odwoławczy odebrał odwołanie spółki w dniu 13 marca 2015 r. i zgodnie z art. 139 § 3 O.p. powinien załatwić sprawę w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z uzyskanej informacji z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do załatwienia sprawy w terminie 3 m-cy zatem termin wydania decyzji przez organ odwoławczy upłynął 13 maja 2015 r. Konsekwentnie stosując zapis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. okres nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych biegnie od 14 maja 2015 r. do dnia wpłaty przez podatnika zaległości podatkowej tj. do dnia 20 października 2015 r. Organ przedstawił rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty w wysokości 163 080,00 zł na poczet zaległych rat podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę uwzględniając podniesione przez podatnika kwestie sporne wyszczególnił stopy procentowych odsetek za zwłokę, okresy ich obowiązywania oraz należne za te okresy kwoty odsetek za zwłokę, jak również uwzględnione okresy wyłączenia w naliczeniu odsetek za zwłokę.

7 Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Zdaniem spółki zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Wskazano, iż przy zarachowaniu dokonanej wpłaty nie uwzględniono treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę - organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie strony stwierdzenie powyższych okoliczności wymagało oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał.

8 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 19 września 2016 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 62 § 1 i § 4, art. 53, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz § 2, art. 55 § 2 O.p. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Zauważyło, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania do okresu, za który naliczono odsetki, czasu trwania postępowania organu pierwszej instancji (tj. od dnia 2 sierpnia 2010 r. do dnia 6 lutego 2015 r.). Organ odwoławczy wskazał, że z jednej strony korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie przez nią do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Następnie wyjaśniło, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Spółka była wielokrotnie wzywana do podania wartości budowli znajdujących się na terenie Gminy, wynikającej z ewidencji środków trwałych, jednakże wezwania te były ignorowane. Dopiero nałożenie kary porządkowej w dniu 5 sierpnia 2011 r. zmobilizowało podatnika do przesłania wyjaśnień oraz nośnika danych w postaci płyty CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 KST dla obszaru, w którego obrębie położona jest Gmina C. Przekazane dane były danymi zbiorczymi, dotyczącymi również innych gmin, stąd analiza przedstawionej przez spółkę dokumentacji wymagała znacznego czasu.

9 Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 54 § 2 O.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego, wobec czego winien on był zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

10 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

12 W sprawie sporne między spółką a organami było to, czy do okresu, za który naliczone zostały odsetki może być wliczany czas prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, dotyczącego określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Nie jest sporne, że decyzja została w sprawie wydana po upływie trzech miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Postanowienie o jego wszczęciu zostało wydane dnia 2 sierpnia 2010 r. (doręczone w dniu 9 sierpnia 2010 r.), a prowadzone przez kilka lat postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 21 stycznia 2015 r., którą doręczono stronie w dniu 6 lutego 2015 r. Organy stały przy tym na stanowisku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych. Spółka podniosła natomiast, że za ten okres odsetki się nie należą.

13 Sąd odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i wyjaśnił, że konieczne jest wskazanie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, tzn. okoliczności, uzasadniających przyjęcie iż opóźnienie nie było zawinione przez organ albo przyczyniła się do niego strona (jej przedstawiciel) musi być zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazały na tego rodzaju okoliczności i uznały, że nie tylko do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od nich, ale nadto sama strona swoją postawą przyczyniła się do niego. Organy wskazały przede wszystkim na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz brak pełnej współpracy strony. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przedmiocie podatku od nieruchomości położone na terenie Gminy za rok 2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się już w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 113/16), oddalając skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010. W wyroku tym Sąd zauważył, że w toku postępowania spółka nie współpracowała z organami, które dążyły do ustalenia tejże wartości. Omawiając sposób przedstawienia żądanych przez organy danych Sąd ocenił, że postępowanie strony świadczy raczej o zamierzonym utrudnianiu organom przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli. Wobec ustalonej linii orzeczniczej dotyczącej opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej spółka musiała liczyć się z niekorzystnymi dla siebie skutkami postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił powyższą ocenę. Zaznaczył, że część wyjaśnień, dotyczących udziału procentowego obiektów wyodrębnionych przez organ pierwszej instancji położnych na terenie Gminy, strona złożyła dopiero w piśmie z dnia 8 września 2014 r. Dopiero zatem po kilku latach od wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji dysponował pełnymi danymi, pozwalającymi wydać decyzję w sprawie. Opóźnienie wynikało w znacznej mierze z braku współpracy ze strony podatnika, który najpierw pełnych danych nie przekazywał, następnie przedłożył wyciąg z ewidencji środków trwałych, posiadający formę, która wymuszała długotrwałą analizę, a część informacji przekazał dopiero po upływie czterech lat od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie zależało od organów podatkowych a sama spółka znacząco się do niego przyczyniła.

14 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

15 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

16 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku;

17 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do nienaliczania odsetek za zwłokę;

18 2. prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

19 Wskazując na powyższe spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Uważna analiza skargi kasacyjnej przekonuje, że w istocie skupia się ona na ocenie i uzasadnieniu możliwości zastosowania w sprawie regulacji prawnej art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 O.p., (które dotyczą wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

23 Z zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe wskazały iż: "Spółka była wielokrotnie wzywana do podania wartości znajdujących się na terenie gminy budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych i do czasu nałożenia kary porządkowej (postanowienie z dnia 5 sierpnia 2011r.) wezwania te ignorowała. Kara porządkowa skutkowała tym, że spółka przesłała wyjaśnienia oraz płytę CD z wyciągiem z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 KŚT dla obszaru, w którego obrębie położona jest Gmina Co istotne, dane te miały zbiorczy charakter i zawierały informacje o nieruchomościach, położonych na terenie wielu gmin. Samo otrzymanie opisanego materiału nie umożliwiało zatem organowi pierwszej instancji szybkiego wydania decyzji, niezbędna była bowiem szczegółowa analiza przekazanych danych. Część wyjaśnień, dotyczących udziału procentowego obiektów wyodrębnionych przez organ pierwszej instancji położnych na terenie gminy strona złożyła dopiero w piśmie z dnia 8 września 2014 r. Dopiero zatem po kilku latach od wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji dysponował pełnymi danymi, pozwalającymi wydać decyzję w sprawie".

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone powyżej – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – fakty wskazują, że strona przedstawionymi zaniechaniami utrudniała pracę organów podatkowych ale w obecnym stanie rozważenia i zakresu oceny sprawy mogą nie uzasadniać jeszcze przewlekłości postępowania podatkowego trwającego blisko 5 lat. Postępowanie w sprawie rozpoczęło się bowiem wydaniem w dniu 2 sierpnia 2010 r. postanowienia o jego wszczęciu, zakończyło natomiast decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r., doręczoną stronie 6 lutego 2015 r.

25 Sąd pierwszej instancji powinien więc wyjaśnić i uzasadnić, czy tak długi czas prowadzenia postępowania był konieczny i uzasadniony, czy strona była należycie, zgodnie z prawem i adekwatnie do stanu sprawy dyscyplinowana (poza jednym wskazanym przypadkiem), czy i jak organ podatkowy reagował na sytuację, że po nałożeniu kary porządkowej 5 sierpnia 2011 r. "część" niezbędnego materiału dowodowego strona przedłożyła dopiero 8 września 2014 r. oraz czy dowodów tych nie można było uzyskać inną drogą prawną, aniżeli wyłącznie przez wzywanie podatnika, który mógł nie dążyć do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy.

26 Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza niniejszej sprawy merytorycznie, Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w powyższym zakresie ogólnikowe i schematyczne, nie odpowiada w szczególności na pytanie, czy każde przyczynienie się strony może usprawiedliwiać każdą przewlekłość postępowania podatkowego, nawet taką, która - również wbrew interesom podatkobiorcy - zbliża się do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokładne, wnikliwe, wszechstronne i przekonujące uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest więc niezbędne – w interesie obu stron postępowania sądowego.

27 Przedstawione zaniechania Sądu pierwszej instancji nie mogły zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjne ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , który trafnie podnosi brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

28 Dokonanie i przedstawienie przez Sąd administracyjny drugiej instancji merytorycznych rozważeń i ocen za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

29 Wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione.

30 Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.