Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2486/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2486/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1385/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. [...] S.A. w W. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1385/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek.

3 Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Wójt Gminy R. postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 10 grudnia 2015 r. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 (za okres od stycznia do lipca) i odsetek w kwocie 99.621 zł na poczet zaległości podatkowych i odsetek. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Nie zastosowano wyłączeń w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749 – dalej określanej "O.p.").

4 Postanowieniem z 26 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy ww. postanowienie. W ocenie SKO, to podatnik wykonywał szereg czynności, które przyczyniły się do przedłużania postępowania, a to poprzez przekazanie zestawienia środków trwałych na płycie CD oraz przyjęty sposób i terminy odbioru korespondencji kierowanej do strony. Kolegium uznało, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu i dlatego organ pierwszej instancji odsetki od ww. zaległości naliczył zgodnie z art. 53 § 4 O.p. - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty.

5 W skardze spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 54 § 2 O.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie (gdyż doręczenia stanowią "zwykłe" czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń), a także konieczność przeprowadzenia dowodu z przekazanego w formie płyty CD wyciągu z ewidencji środków trwałych (trudno przyjąć, aby przeprowadzenie jednego dowodu spowodowało wydłużenie załatwienia sprawy o kilka miesięcy), co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym, organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

6 SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

7 W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, iż zasadne było przyjęcie, że (po pierwsze), składanie niejednoznacznych i nieprecyzyjnych informacji, które organ podatkowy musiał dodatkowo weryfikować, a niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, oraz (po drugie) przedłużanie postępowania poprzez domaganie się przesyłania dokumentów drogą elektroniczną, w sytuacji braku adresu na ePUAP - potwierdza, iż to właśnie strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej.

8 W związku z tym, w ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie było uzasadnione zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a zastosowanie miał art. 54 § 2 tej ustawy, co organy obu instancji wykazały, wskazując na związek przyczynowo-skutkowy, jaki zachodził w działaniu spółki, a dokładnym określeniem przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), w tym ilości i wartości obiektów, które podlegały opodatkowaniu.

9 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na podstawach:

10 1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

11 a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku;

12 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę;

13 2. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółce w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

17 Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

18 Jak słusznie wskazano w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wydanych w podobnych sprawach wobec skarżącej, w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

19 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

20 W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

21 Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakich powodów (por. m.in. wyroki: z 27 sierpnia 2018 r., II OSK 2226/2018 - CBOSA; z 8 sierpnia 2018 r., I FSK 1509/16 - CBOSA).

22 W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły okresy, za które odsetki nie powinny być naliczone. Poddając kontroli postanowienie organu nie zbadano w odpowiedni sposób, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały zająć tyle czasu. WSA w Gliwicach w niewystarczający sposób ocenił zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Zdaniem składu orzekającego, zasadne jest wnikliwsze odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tych argumentów spółki, w których zarzuca ona, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki. WSA nie wyjaśnił przy tym np. okoliczności dotyczących wysyłania kolejnych wezwań do spółki do składania wyjaśnień.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu.

24 WSA winien mieć również na uwadze, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także § 2 tego artykułu oraz § 1 pkt 3 i 7 są przepisami mającymi z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12 - CBOSA).

25 Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w odpowiedni sposób argumentów, które uzasadniałyby drugą ze wskazanych przyczyn przekroczenia 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej, tj. doręczanie spółce korespondencji drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy przecież co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji.

26 Końcowo zauważyć można, że m.in. w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 745/15; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15; z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 642/15, NSA wypowiedział się w analogicznych sprawach skarżącej spółki, dostrzegając podobne mankamenty.

27 Wskazać dalej można, że Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić i uzasadnić, czy czas prowadzenia postępowania był konieczny i uzasadniony, czy strona była należycie, zgodnie z prawem i adekwatnie do stanu sprawy dyscyplinowana, czy i jak organ podatkowy reagował na jej zachowania, czy dowody można było uzyskać inną drogą prawną, aniżeli przez wzywanie podatnika, który mógł nie dążyć do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy (por. rozważania w wyroku NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2491/17).

28 Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza niniejszej sprawy merytorycznie, Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest we wskazanym zakresie ogólnikowe i schematyczne, nie odpowiada w szczególności na pytanie, czy każde przyczynienie się strony może usprawiedliwiać każdą przewlekłość postępowania podatkowego. Dokładne, wnikliwe, wszechstronne i przekonujące uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest więc niezbędne – w interesie obu stron postępowania sądowego.

29 Przedstawione zaniechania Sądu pierwszej instancji nie mogły zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjne ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , który trafnie podnosi brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

30 Dokonanie i przedstawienie przez Sąd administracyjny drugiej instancji merytorycznych rozważeń i ocen za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

31 Wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione.

32 Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

33 -----------------------

34 4