Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2480/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2480/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 134/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 134/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 210.854, -zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 1 lipca 2010 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (wcześniej w sprawie orzekał NSA – wyrok z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1223/08 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 64/10, który uchylił decyzję organu odwoławczego). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 r. spółki jawnej J., której wspólnikiem był Skarżący, ze względu na jej nierzetelność, nie stanowi dowodu w zakresie ujęcia w niej zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. Uzasadniając odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu poniesienia wydatków związanych z robotami rzekomo wykonanymi przez W. sp. z o.o. Skarżący, mimo dwukrotnego wezwania do wskazania kwot rzeczywistych wydatków na te roboty, nie przedłożył dowodów ich poniesienia, ani nie wskazał podmiotów lub osób, które wykonały te roboty.

5 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 30 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 166.016 zł. Podzielając pozostałe ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor zauważył, że organ ten błędnie przyjął do wyliczenia wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy innych osób niż pracownicy spółki.

6 W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), normujących prowadzenie postępowania dowodowego oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tego sądu z 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 64/10 mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż w całości wiązały organ podatkowy. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji z 15 grudnia 2006 r. organ odwoławczy podjął właściwe działania celem zrealizowania wytycznych Sądu co do dalszego postępowania. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wyrokami NSA i WSA, przyjął, że poza sporem pozostaje kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki J. kwoty 839.500 zł z tytułu zakupu usług budowlanych wynikających 15 faktur VAT wystawionych przez spółkę W., jak i stwierdzenie faktu wykonania objętych tymi fakturami usług oraz uzyskanie z tego tytułu przez spółkę określonych przychodów. W ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach NSA i WSA, organy obu instancji skupiły się na ustaleniu jakie koszty poniosła spółka J. z tytułu wykonania usług objętych tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez spółkę W., ponieważ pozostałe koszty uzyskania przychodów, właściwie udokumentowane przez spółkę J., nie były przez organ podatkowy kwestionowane. Zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że w uwzględnionych kosztach uzyskania przychodów nie mieszczą się koszty związane z przychodem z tytułu usług, które udokumentowano fakturami W.. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, w której ujęte w księdze podatkowej faktury okazały się "puste", ciężar dowodu i inicjatywa w wykazywaniu środków dowodowych przechodzi również na podatnika, na którym spoczywa obowiązek współdziałania z organami podatkowymi. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego oględzin robót budowlanych oraz powołanie biegłego nie uprawdopodobniłoby poniesienia kosztów w tym zakresie przez spółkę J., gdyż ani wykonanie tych prac nie jest kwestionowane, ani uzyskany z tego tytułu przychód. Uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzałoby bowiem do szacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów podwykonawstwa spornych prac budowlanych, co słusznie organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne, gdyż szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Prawidłowo również organ odwoławczy przyjął, że dokonanie z konta bankowego spółki w 2004 r. wypłaty gotówkowej w kwocie 1.212.600 zł nie stanowi dowodu, że powyższa kwota została wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

10 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i koniunkturalnego zmieniania czynionych ustaleń faktycznych, i prezentowania w kolejnych rozstrzygnięciach rozmaitych, wręcz sprzecznych stanowisk i uzasadnień;

11 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się błędnym przyjęciem, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego roku 2004 (ale także de facto w innych latach, których dotyczą rozliczenia z W., np. 2005) na rzecz spółki J. liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500 zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także ogólne koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów;

12 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się błędną oceną, że z faktu, iż wspólnicy spółki J. jako podwykonawcę, zgodnie ze swą wiedzą, wskazują konsekwentnie spółkę W. i jej prezesa, z którym się kontaktowali w sprawie zlecenia i wykonania spornych robót oraz przekazywali za nie zapłatę, wynikać ma rzekomo, że inny podwykonawca wykonał sporne prace w sposób nieodpłatny;

13 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się błędną oceną, że okoliczność, iż wspólnicy spółki J. dokonali w roku 2004r. wypłat gotówkowych z konta firmowego w wysokości przekraczającej znacznie wydatki, które musieli ponieść na wykonanie spornych prac przez podwykonawców, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wydatki takie faktycznie ponieśli w formie płatności gotówkowych;

14 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez spółkę J. w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane;

15 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak uzasadnienia ustalenia będącego podstawą orzeczenia, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego roku 2004 (ale także de facto w innych latach, których dotyczą rozliczenia z W., np. 2005) na rzecz spółki J. liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500 zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także ogólne koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów;

16 7) art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych uprzednio w niniejszej sprawie przez orzekające sądy administracyjne.

17 Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, przejawiające się w ich niezastosowaniu i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania.

18 Skarżący wyniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

22 Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

23 Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług lub towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowano usługi w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem.

25 Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył sporne usługi od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza usługę (towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Ściśle łączącą się z tym kwestią jest przeprowadzona w toku postępowania podatkowego i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ocena wniosków dowodowych złożonych przez strony. Jak trafnie przyjęto nie wnosiły one nic do sprawy w a każdym bądź razie nie mogły one dać pożądanego rezultatu procesowego.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji, w szczególności zaś zasadnie uznał, że organy wypełniły zalecenia sformułowane w uprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. Nie budzą również zastrzeżeń dostatecznie szczegółowe i wsparte przekonującą argumentacją ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące kwalifikacji dokonanej w 2004 r. wypłaty z konta bankowego spółki kwoty 1.212.600 zł. (str. 17 pisemnych motywów wyroku). Właściwie uzasadnione są także twierdzenia tego sądu co do nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki (przychodu jej wspólników) w rozumieniu art 11 ust 1 u.p.d.o.f. W tym względzie sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ odwoławczy, który zastosował art 11 ustęp 2 a pkt 4 wspomnianej ustawy (str 18 pisemnych motywów wyroku).

27 W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy