Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2019 r., II FSK 2475/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2019 r., II FSK 2475/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/16 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K.S. 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2017 r., I SA/Gl 1302/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 26 kwietnia 2016 r. dyrektor odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 22 września 2015 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 30.062 zł od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ stwierdził, że w sprawie nie dochowano przepisanego prawem terminu do złożenia wniosku. Skarżący o wydaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dowiedział się 15 grudnia 2015 r., podczas gdy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie złożył dopiero 27 stycznia 2016 r., a zatem po upływie określonego ustawą miesięcznego terminu.

5 Po rozpoznaniu odwołania organ — decyzją z 27 lipca 2016 r. — utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, że wniosek skarżącego, oprócz podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), dotyczył również tej z pkt 5. Nie zgodził się również z tym, że pismo to zawierało jednocześnie żądanie przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 242 § 2 pkt 1 o.p. oraz terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 22 września 2015 r. W ocenie organu podatkowego, treść żądania skarżącego wyartykułowana została w sposób jasny i precyzyjny. Wypunktowane we wniosku żądania i jego nazwa korelują z treścią jego uzasadnienia. Bezpodstawna jest również sugestia, iż decyzja organu pierwszej instancji z 22 września 2015 r. przesłana została na niewłaściwy adres.

6 W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 168 § 1 i § 2 o.p. przez błędną ocenę, że pismo strony z 25 stycznia 2016 r., zatytułowane "Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego", nie zawierało dodatkowych wniosków; 2. art. 244 § 2 o.p. przez błędne przyjęcie, że właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym wyłączenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. od rozpoznania sprawy była uzasadniona w sprawie przez sam fakt podniesienia zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 200 o.p.; 3. art. 241 § 2 pkt 1 o.p. przez jego błędną interpretację, prowadzącą do nietrafnej konstatacji, że w sprawie termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania należy liczyć od dnia 15 grudnia 2015 r., tj. od momentu doręczenia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym; 4. art. 162 i nast. w związku z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów, pomimo wystąpienia w sprawie okoliczności faktycznych uzasadniających przywrócenie terminu procesowego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

7 Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował stanowisko organu, że tytuł wniosku z 25 stycznia 2016 r. koresponduje z jego uzasadnieniem. Skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 i art. 200 O.p., jasno sprecyzował swe żądanie, które sprowadza się do wznowienia postępowania ze względu na uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z dnia 22 września 2015 r. Dalsza część wniosku jest polemiką z tezami organu podatkowego pierwszej instancji, z której nie można wywieść, aby skarżący widział możliwość wszczęcia postępowania również na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ze względu na pojawienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Faktem, który wskazuje na powzięcie przez stronę informacji o decyzji z dnia 22 września 2015 r. jest doręczenie jej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 4 grudnia 2015 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych wystawionych 20 listopada 2015 r. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez skarżącego 15 grudnia 2015 r. Wskazane tytuły wykonawcze dostarczają informacji, które, w ocenie Sądu, pozwalają na zidentyfikowanie decyzji oraz jej treści.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego, który dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania w niniejszej sprawie:

10 I) wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj.;

11 1) art. 244 § 2 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie wszczętej pismem sporządzonym osobiście przez stronę 25 stycznia 2016 r. nazwanym "wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego", właściwość rzeczowa Dyrektora izby Skarbowej w K. była uzasadniona przez sam fakt zarzucenia przez Stronę Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. naruszenia art. 200 o.p., a tym samym zastosowanie wyjątku od zasady, że właściwym do wznowienia postępowania w sprawie był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.; poza tym w uzasadnieniu decyzji dyrektor nie odniósł się szczegółowo od strony faktycznej do tej kwestii,

12 2) art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a przez uznanie, że w sprawie o wznowienie postępowanie w ramach tej podstawy miesięczny termin do złożenia wniosku należy liczyć od dnia 15 grudnia 2016 r., czyli od momentu doręczenia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym;

13 3) art. 168 § 1 i § 2 i art. 162 i nast., art. 169 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a przez ocenę zakresu pisma sporządzonego osobiście przez stronę 25 stycznia 2016 r. nazwanego "wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego", że nie zawierało między innymi ewentualnego żądania przywrócenia terminu do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. ograniczonego terminem z art. 241 § 2 pkt 1 o.p.;

14 II. wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj";

15 4) art. 168 § 1 i § 2, art. 171 § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

16 i art. 151 P.p.s.a. przez ocenę zakresu przedmiotowego pisma sporządzonego osobiście przez stronę 25 stycznia 2016 r. nazwanego "wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego", że nie zawierało między innymi żądania:

17 a) o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ze względu na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a istniejących w dniu wydania decyzji z 22 września 2015 r., dotyczących między innymi wydatkowania na cele mieszkaniowe kwot pochodzących ze sprzedaży mieszkania w formie wcześniejszych zadatków lub zaliczek uzyskanych również na podstawie zawartych umów przedwstępnych; w tej sytuacji organ pierwszej instancji, a bez wątpienia organ drugiej instancji, w trybie art. 171 § 1 o.p., winien zawiadomić stronę, że w tym zakresie powinien wnieść podanie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.,

18 b) o przywrócenie terminu na zasadzie art. 162 i nast. o.p. do złożenia odwołania od decyzji z dnia 22 września 2015 r.

19 Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, a mianowicie zasadny jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

23 Rozstrzygając tę kwestię, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził jednym zdaniem, że "twierdzenie, jakoby podstawę wniosku (...) stanowił również art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest sprzeczny z treścią przedmiotowego podania. Podatnik nie wskazał bowiem takiej podstawy prawnej (...) i nie podniósł zarzutu wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Podobnie zbagatelizował ten problem sąd pierwszej instancji, uznając, że z pism składanych przez skarżącego nie wynika, aby jego wolą było zainicjowanie innych postępowań poza przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Tymczasem we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. podatnik napisał, że "zgodnie z faktami, które są niepodważalne i można ich łatwo dowieść, wszystkie okoliczności związane z uzyskaniem przeze mnie pożyczki hipotecznej w Banku jednoznacznie wskazują, że pożyczka ta była przeznaczona i wykorzystana na moje własne cele mieszkaniowe". Już chociażby ta okoliczność obligowała organ, który, jak sam twierdził, działał zgodnie z zasadą zaufania i zasadą informowania stron, do rozważenia tej wypowiedzi, właśnie w kontekście przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mimo że wnioskodawca wprost na tę podstawę się nie powołał. Do takiego postępowania organ był zobligowany nie tylko wnioskiem strony, ale także działaniem z urzędu na wypadek zaistnienia tej przesłanki wznowienia. Należy pamiętać, że postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 o.p. (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45).

24 Organ powinien w związku z tym chociażby wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania zacytowanej wypowiedzi i ewentualnie wskazania przez niego nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Twierdzenie przez organ, że działanie podatnika dowodzi znajomości prawa podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z jego zachowaniem w toku całego postępowania, a zwłaszcza treści odwołania, które to zachowanie cechuje kompletna nieznajomość prawa jako całości. Powoływanie się przez skarżącego we wniosku na konkretne przepisy, ten fakt ignorancji tylko potwierdza. Organ nie miał żadnych podstaw by nieudolne działanie podatnika traktować jako działania profesjonalnego pełnomocnika, który powinien posiadać wiedzę w istotnym dla sprawy zakresie.

25 Co jednak najistotniejsze, w przypadku podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy podejmuje działania z urzędu i nie jest limitowany terminem miesięcznym, jak to jest w przypadku wznowienia na wiosek podatnika na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. , na co zwrócił uwagę ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik w piśmie procesowym z 6 czerwca 2016 r. Pismo to zostało wniesione przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i była jeszcze możliwość, w imię wskazanych wyżej zasad, ten błąd naprawić i przeprowadzić postępowanie zgodnie z wolą i w interesem skarżącego.

26 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

27 W przypadku wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. organem właściwym w sprawie jest oczywiście organ wyższego stopnia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego akceptowany jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 listopada 2007 r., II FSK 1335/06, że dewolucja kompetencji następuje w każdym przypadku, gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona opiera przesłankę wznowienia na działaniu lub zaniechaniu organu.

28 W sprawie niniejszej w sposób niebudzący wątpliwości organy podatkowe ustaliły, że w dacie 15 grudnia 2016 r. podatnik dowiedział się o wydaniu decyzji, albowiem otrzymane tytuły wykonawcze pozwalają na zweryfikowanie decyzji oraz jej treści. Nie został więc naruszony przepis art. 241 § 2 pkt 1 o.p.

29 Chybiony jest zarzut naruszenia art. 162 i nast. o.p. Pomijając już jego błędną konstrukcję, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że wniosek o wznowienie postępowania z 25 stycznia 2016 r. zawierał w swej treści również wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, czy też wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z 22 września 2015 r., a już tym bardziej, że został złożony w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p.

30 Na marginesie tylko w odpowiedzi na wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu z art. 241 § 2 pkt 1 o.p., NSA stwierdza, że jest to termin procesowy i podlega przywróceniu.

31 Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy rozważy treść wniosku z 25 stycznia 2016 r. pod kątem istnienia podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

32 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).