Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2470/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2470/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 227/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2011 r. I SA/Wr 227/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że działalność gospodarcza skarżącej polegała na obrocie paliwami. W 2006 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup oleju napędowego od firmy A.R.R. w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Zakupu dokonano w lutym 2006 r. (faktura VAT z [..] lutego 2006 r.) oraz w lipcu 2006 r. (faktury z [...] i [...] oraz [...] lipca 2006 r.). Organ wyjaśnił, że dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania wskazywały, że R. R. prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2006r., kiedy to zgłosił jej likwidację i wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej. Złożył też w Urzędzie Skarbowym w C. dokumenty potwierdzające sprzedaż firmy R. P. M. Ostatnią zerową deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2006 r. Opierając się na zeznaniach R. R. oraz P. M. składanych przed organami ścigania oraz R. R. złożonych w trakcie kontroli prowadzonej u tego podatnika za 2006 r., organ wywiódł, że rzeczywistym dostawcą oleju napędowego nie był R. R., podany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, lecz P. M., który podszywał się pod firmę R. R. R., to jest – dostarczał olej napędowy posługując się danymi tej firmy. Nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiścił podatku VAT wykazanego na fakturach sprzedaży w lutym i lipcu 2006 r., jak również nie wskazał dostawców paliwa oraz nie podał innych danych umożliwiających sprawdzenie kontrahentów. Nie ujawnił w żadnym podatku (dochodowym, VAT, akcyzowym) należności związanych z realizowanymi transakcjami. Brak było zatem możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia paliwa, jego ilości, ceny za litr paliwa.

4 Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, że faktury firmy R. R. R., zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym stwierdzają czynności do których nie doszło pomiędzy stronami transakcji, których dane widnieją na fakturze. Stąd też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące tych faktur w łącznej kwocie [...] zł i decyzją z 23 sierpnia 2010 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

5 Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie kosztów zakupu [...] litrów paliwa za koszt uzyskania przychodu oraz przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

6 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 19 listopada 2010 r., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 Organ odwoławczy zgodził się z organem kontrolnym, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz strony, w których jako sprzedawca widniała firma R., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś działalność P. M. podszywającego się pod różne firmy miała na celu uszczuplenie należności budżetowych.

8 Z zeznań P. M. wynikało między innymi, że podszywał się nie tylko pod firmę R., lecz również pod inne podmioty gospodarcze, w tym pod firmy: K., S. czy też firmę podatniczki. Strona dokonując transakcji z firmą R. mogła mieć, zdaniem organu odwoławczego, co najmniej podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Przede wszystkim – z uwagi na trudnienie się obrotem paliwami – powinna posiadać wiedzę odnośnie nieprawidłowości funkcjonujących w obrocie olejami, polegającymi na wprowadzeniu do sprzedaży jako oleju napędowego, odbarwionego oleju opałowego bądź też innych komponentów spełniających zbliżone kryteria, czy też funkcjonowania w obrocie tym towarem fikcyjnych firm. Ponadto, czujność strony powinny – zdaniem organu odwoławczego – wzbudzić okoliczności związane z dokonywanymi transakcjami. Skarżąca nie weryfikowała P. M. jako uprawnionego do reprezentowania widniejącego na dokumentach R. R. Wprawdzie T. B., rzeczywiście zajmujący się sprawami firmy, strony zeznał, że podjęto próbę sprawdzenia wiarygodności firmy, jednak organ nie dał tym zeznaniom wiary. Wątpliwości dotyczyły wskazania osób, z którymi spotykał się podczas uzgadniania warunków współpracy, dokumentów okazywanych świadkowi w celu weryfikacji kontrahenta, jak i niezwrócenia uwagi na okoliczność, że siedziba firmy mieściła się w miejscu innym, niż uwidoczniona w jej dokumentacji. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt dołączenia do faktury z [...] lipca 2006 r. kopii deklaracji VAT–7 za luty 2006 r. Analiza deklaracji wskazywała, że została ona wypełniona dopiero w sierpniu 2006 r., a ponadto brak było na niej pieczęci urzędu skarbowego.

9 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że największym odbiorcą oleju opałowego od strony skarżącej była spółka S.. Łącznie na rzecz tej firmy wystawiono w 2006 r. faktury dokumentujące sprzedaż [...] litrów olejów. Z zeznań P. M. wynikało, że podszywał się on również pod tę firmę, zaś analiza akt sprawy wskazywała, że firma ta w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie organu strona podając jako nabywcę oleju firmę S. chciała ukryć rzeczywistego odbiorcę, aby osiągnąć korzyści w rozliczeniu podatku akcyzowego za 2006 r.

10 Organ podatkowy, odnosząc się do transakcji zawartej 13 lutego 2006 r. w zakresie zakupu [...] litrów paliwa, podał dodatkowo okoliczności, które powodowały wątpliwości dotyczące rzetelności wystawionej faktury, także co do ilości zakupionego paliwa.

11 Biorąc pod uwagę wspomniane ustalenia, organ drugiej instancji stwierdził, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy R. były nierzetelne i z tego też względu wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

12 W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że wydatki ustalone w oparciu o nierzetelne dowody księgowe, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu w sprawie brak też było podstaw do szacowania dochodu, gdyż jego obliczenie było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji. W ocenie organu odstąpienie od szacowania było uzasadnione, ponieważ organ kontroli skarbowej dokonał jedynie korekty kosztów uzyskania przychodów.

13 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

14 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów zakupu [...] litrów paliwa jako kosztów uzyskania przychodów;

15 - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień oceniania jedynie części zebranego materiału dowodowego;

16 - art. 23 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne.

17 W ocenie strony ogólne brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obligowało organy do przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy zakup paliwa został dokonany faktycznie i czy pomiędzy zakupem tego paliwa, a uzyskanym przychodem z jego sprzedaży, istniał związek przyczynowy. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. na okoliczność zapłaty za zakupione paliwo i jego faktyczną dostawę, którego to dowodu organ nie przeprowadził. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie dążył w swoim postępowaniu do ujawnienia stanu faktycznego ani też nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

18 Ponadto zdaniem skarżącej, wbrew dyspozycji art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodu w części kwestionowanej, co doprowadziło do ich zawyżenia. Nie można było jej zdaniem poprzestać na wyeliminowaniu kosztów uzyskania przychodów bez jednoczesnego dokonania szacowania kosztów ponoszonych przy nabyciu towarów. W materiale dowodowym brak było wskazań, że nie nastąpiła zapłata za paliwo w wielkościach widniejących na kwestionowanych fakturach, a także że paliwo zostało pozyskane bezkosztowo. Powołując orzecznictwo sądowe strona podniosła, że wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący, nie przesądza automatycznie o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu.

19 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

21 Zdaniem Sądu, obowiązkiem organów było ustalenie czy przedstawione przez skarżącą dowody zakupu oleju napędowego stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, a jego poniesienie musi być należycie udokumentowane. Samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w związku z tym przychodem. Również poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów podatkowych.

22 W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały pięć faktur VAT, dokumentujących nabycie przez skarżącą oleju napędowego od firmy R., wskazując szereg trafnych ustaleń i argumentów potwierdzających, że wskazane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Sąd podkreślił, że strona nie przedstawiła innych dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych oraz doprowadziły do obalenia twierdzeń organu.

23 Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, uprawnione było stanowisko, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń, czyli były nierzetelne. Zasadnie zatem organy uznały, że księgowanie wydatków w oparciu o nierzetelne dowody księgowe, nie może stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też słusznie uznano księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i nie uznano jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p. Nie zasługiwało także na uwzględnienie stanowisko skarżącej, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 O.p. Jeżeli bowiem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to zgodnie z art. 23 § 2 O.p., nie ma podstaw do jego szacowania. W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmę R. Z tych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

24 Wobec powyższych ustaleń Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych dowodów nabycia oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów i oddalił skargę.

25 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz "obciążenie skarżącego kosztami postępowania", postawił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."), zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że składający kasację nie poniósł kosztów uzyskania przychodu mogących obniżyć przychód i w konsekwencji ustalić dochód faktyczny ze sprzedaży paliwa.

26 W uzasadnieniu pełnomocnik w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w trakcie postępowania podatkowego zaprezentowaną przez organem drugiej instancji. W jego ocenie brak było postaw prawnych i faktycznych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw od firmy R., wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot.

27 W szczególności zdaniem autora skargi kasacyjnej bez znaczenia była okoliczność, że P. M. nie dokonał rejestracji lub na fakturze sprzedaży wykazał jako sprzedawcę firmę R. Organ podatkowy mając na uwadze zasady postępowania określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej winien ustalić czy faktycznie zostało dostarczone paliwo w ilości [...] litrów od firmy R. dla firmy podatniczki, czy kontrolowana poniosła wydatek związany z zapłatą za to paliwo oraz czy sprzedaż tego paliwa zwiększyła przychody firmy kontrolowanej. Stąd też strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. na okoliczność zapłaty za zakupione paliwo i jego faktyczną dostawę pomimo, iż na fakturach jako sprzedawca figurował R. R. R. Dowodu takiego jednak nie przeprowadzono. Niepodjęcie przez organy podatkowe działania celem ustalenia wysokości kosztów, stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

28 Reasumując, zdaniem pełnomocnika strony w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, że zakwestionowane faktury były pustymi, a jedynie to, że podmiot który figuruje jako ich wystawca nie był rzeczywistą stroną transakcji. Nie wykazano zatem, że strona skarżąca nie zapłaciła za paliwo w ilościach widniejących na kwestionowanych fakturach. Nigdzie też organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży [...] litrów paliwa, a w szczególności czy mogły to być koszty wynikające z zakwestionowanych faktur.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

32 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

33 Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna ani inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z 9 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyrok NSA z 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, z. 3, poz. 57). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd (B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, komentarz do art. 174 teza 2). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki NSA z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08 i z 5 października 2010 r., II FSK 809/09, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

35 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca nie kwestionowała zatem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a jedynie zwróciła się o skontrolowanie procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wprawdzie, że jej autor kwestionuje kompletność materiału dowodowego, twierdząc, że organy podatkowe były zobowiązane ustalić, czy podatniczce faktycznie dostarczono paliwo w ilości [...] litrów, czy poniosła ona wydatek związany z zapłatą za to paliwo oraz czy jego sprzedaż zwiększyła przychody strony. Drogą do wyjaśnienia tych kwestii było, w ocenie pełnomocnika, przesłuchanie P. M. na okoliczność zapłaty za paliwo i jego faktycznej dostawy. Autor skargi kasacyjnej, wymieniając w jej treści szereg przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), nie powiązał jednak ich naruszenia z naruszeniem przepisów postępowania, jakiego mógłby dopuścić się WSA we Wrocławiu. Tym samym nie zbudował skutecznego zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji nie zakwestionował przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy.

36 Stan faktyczny sprawy – w zakresie istotnym dla rozpoznania skargi kasacyjnej – sprowadza się zaś do ustalenia, że skarżąca nie udokumentowała w sposób wymagany prawem faktu nabycia od firmy R. R. R. paliwa w ilości [...] litrów. Skarżąca przedstawiła wprawdzie pięć faktur VAT, które w swej treści potwierdzały sprzedaż oleju napędowego na jej rzecz, przez firmę R., jednak organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Co więcej, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, także podatniczka nie kwestionowała, że podmiot, który występował w treści faktur jako ich wystawca, w rzeczywistości nie był stroną transakcji. Strona skarżąca starała się jedynie wykazać, że rzeczywistym sprzedawcą był P. M. Zarówno jednak organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie dały wiary twierdzeniom skarżącej w tym zakresie.

37 Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest wniosek płynący z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

38 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

39 Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

40 Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

41 Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

42 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego jednak podatnik nie uczynił. Zgodnie bowiem z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, a nie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanem faktycznym sprawy, podatnik nie wykazał od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

45 W świetle powyższych rozważań nie znajduje zatem usprawiedliwienia zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

46 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).