Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2470/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2470/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 232/10 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r., III SA/Po 232/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. B. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 16 lutego 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z 2 października 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2002 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniach 12 i 18 stycznia 2006 r. Skarżący złożył korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2002 r. dotyczące nieruchomości położonych w S. przy ul. P. Postanowieniem z 31 marca 2009 r. Wójt Gminy D. wszczął postępowanie podatkowe, które następnie umorzył decyzją z 2 października 2009 r. Wskazał, że chociaż na złożonych przez Skarżącego formularzach widnieje napis "korekta", to informacje te złożono po raz pierwszy. Tym samym organ I instancji stwierdził niedotrzymanie terminu do złożenia informacji, który upłynął 19 listopada 1998 r. (14 dni od daty nabycia nieruchomości). Przypomniał, że niezłożenie takiej informacji w terminie powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja podatkowa została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, że w niniejszej sprawie okres 5-letni upłynął z końcem 2007 r.

4 Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Ustosunkowując się do odwołania organ I instancji zaznaczył, że Skarżący nabył nieruchomość w 1998 r., jednak dopiero w styczniu 2006 r. złożył informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Sporna nieruchomość w 2002 r. objęta była deklaracją złożoną przez spółkę E., mimo, że spółka ta nie była jej właścicielem. Organ I instancji podkreślił, że spółka E., której prezesem od 2002 r. jest Skarżący, nie złożyła korekty tej deklaracji. Podatek za sporną nieruchomość uiściła spółka E.

5 Decyzją z 16 lutego 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało na przepisy art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wprowadzające 3-letni i 5-letni termin do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie upłynęły obydwa te terminy i w efekcie nie mogło dojść do skutecznego ustalenia tego zobowiązania, to wszczęte w tej sprawie postępowanie było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umorzenie tego postępowania w niczym nie pogarsza sytuacji Skarżącego. Decyzja organu I instancji potwierdza, że zobowiązanie w stosunku do niego nie powstało i nie może już powstać.

6 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził brak istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Wskazał mianowicie, że w ocenie organów podatkowych korekty informacji dotyczące podatku za 2002 r., złożone przez Skarżącego w styczniu 2006 r. w rzeczywistości nie są korektami, gdyż zostały przezeń złożone po raz pierwszy. Tymczasem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że już w piśmie z 1 lutego 2010 r. organ I instancji wyjaśnił, że z treści złożonych w 2002 r. deklaracji jednoznacznie wynika, że zgłoszenia dokonała osoba fizyczna, składająca corocznie deklaracje dla osób prawnych. Zaewidencjonowanie podatnika jako osoby prawnej nastąpiło omyłkowo. Sąd I instancji wskazał nadto, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Skarżący wyjaśnił, że w 2002 r. złożył deklaracje na formularzu przeznaczonym dla osób prawnych, bo taki otrzymał w Urzędzie Miasta. Gdy zorientował się, że organ naliczył mu podatek od nieruchomości i podatek rolny jak dla osoby prawnej, a nie dla osoby fizycznej, złożył korekty wspomnianych deklaracji. Zdaniem Sądu I instancji powyższe wskazuje, że w sprawie nie ustalono stanu faktycznego, nie zgromadzono materiału dowodowego. Ustalenie tego stanu jest konieczne, aby móc skontrolować, czy istotnie upłynęły terminy wskazane w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i czy słusznie organy podatkowe umorzyły postępowanie.

7 4. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze złożyło skargę kasacyjną, w której zarzuciło naruszenie:

8 - prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił przeszkody do jej merytorycznego rozstrzygnięcia;

9 - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." przez nieuzasadnione uchylenie orzeczeń organów podatkowych mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy prawa materialnego czy też procesowego oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności niewykazanie wpływu, jaki na wynik sprawy miały zarzucane uchybienia oraz niedostarczenie niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania.

10 Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że skoro w niniejszej sprawie, której przedmiotem było ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2002 r., upłynęły obydwa wskazane w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej terminy, wskutek czego wydanie decyzji merytorycznej nie było już możliwe, to nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Bieg tych terminów rozpoczął się 31 grudnia 2002 r., a zakończył 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2007 r. Kasator podniósł, że poza zakresem niniejszego postępowania pozostawała zarówno kwestia wpłat dokonanych na poczet podatku, czy też roszczeń Skarżącego dotyczących stwierdzenia nadpłaty, jak i ustalenia co do stanu prawnego nieruchomości. Tym samym powody uchylenia decyzji są – w ocenie kasatora – niezrozumiałe. Niejasne są także wskazówki co do dalszego postępowania. Przede wszystkim nie wiadomo jaki miałby być cel i przedmiot tego postępowania.

12 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 P.p.s.a. Ten ostatni zarzut został jednakże sformułowany nieprecyzyjnie, wskazano bowiem ogólnie na naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. nie precyzując, której z jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy (przepis ten składa się z punktów i liter). Niemniej treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia przepisów postępowania kasator chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej. Tym samym możliwe jest merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

15 Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej zwalcza stwierdzenie Sądu I instancji, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

16 Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić.

17 Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie Skarżącemu, będącemu osobą fizyczną, wysokości podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2002 r. Do powstania zobowiązania podatkowego osoby fizycznej z tytułu tych podatków niezbędne jest doręczenie jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym). Podstawą do wydania takiej decyzji jest stosowna informacja, której obowiązek złożenia ciąży na podatniku. Informację taką składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Doręczenie decyzji wymierzającej podatek powinno nastąpić w ciągu 3 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkuje to tym, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. Termin do wydania decyzji ulega przedłużeniu, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji termin ten wynosi 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

18 W sprawie nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji (2 października 2009 r.) upłynął zarówno trzyletni, jak i pięcioletni termin, uprawniający tenże organ do wydania wobec Skarżącego decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2002 r. W tej dacie wymierzenie tych podatków nie było więc już możliwe. Trafnie tym samym organ podatkowy stwierdził, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

19 Wbrew stanowisku Sądu I instancji na ocenę czy "w istocie w rozpatrywanej sprawie upłynęły terminy wskazane w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej" (s. 6 uzasadnienia wyroku) nie mogły mieć wpływu okoliczności związane ze złożeniem deklaracji za 2002 r. Faktem jest, że organ I instancji nie był konsekwentny w tym kto i jaką deklarację złożył i czy deklaracje złożone w 2006 r. były pierwszymi, czy też korektami deklaracji wcześniejszych. Z jednej bowiem strony organ ten wskazał, że chociaż na złożonych przez Skarżącego formularzach widnieje napis "korekta", informacje te złożono po raz pierwszy. W innym zaś miejscu organ I instancji stwierdził, że z treści deklaracji wynika jednoznacznie, że zgłoszenia dokonywane były przez osobę fizyczną, a potraktowanie Skarżącego jako osoby prawnej wynikało ze składania przezeń deklaracji dla osób prawnych.

20 Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że powyższe okoliczności miałyby znaczenie dla sprawy, gdyby w dacie jej rozstrzygnięcia upłynął tylko trzyletni termin do wydania decyzji. Wówczas to ustalenie, czy Skarżący złożył deklarację w terminie byłoby istotne dla oceny, czy podatek mógł być jeszcze wymierzony. Okoliczności te miałyby znaczenie także wtedy, gdyby toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty.

21 Trafnie w związku z tym podnosi się w skardze kasacyjnej, że nie można na organ podatkowy nakładać obowiązku dokonania ustaleń faktycznych, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma kasator, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2010 r., II FSK 1018/09 (CBOSA - zob. też przywołane tam orzeczenie) stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym ustaleń faktycznych organ ten dokonuje w kontekście określonej normy prawa materialnego. Skoro w niniejszej sprawie upływ terminów spowodował, że wydanie decyzji, o jakich mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym nie było możliwe, to nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Trafnie przy tym kasator zarzuca, że Sąd I instancji nie sprecyzował jakie to konkretnie okoliczności organ podatkowy miałby wyjaśnić celem oceny, czy upłynęły terminy wskazane w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czym Sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał jedynie na opisaną wyżej niekonsekwencję organów podatkowych w kwestii złożenia deklaracji za 2002 r. W efekcie wytknął im, że nie ustaliły stanu faktycznego, nie zgromadziły materiału dowodowego, nie przeprowadziły postępowania w sposób odpowiadający wymogom z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (s. 6 uzasadnienia wyroku). Nie wyposażył ich jednak w konkretne wskazówki co do kierunku, w jakim powinno toczyć się dalsze postępowanie. Wskazania te Sąd I instancji ograniczył bowiem do stwierdzenia, że wynikają one "z wyżej przedstawionych rozważań".

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania takie nie mogą polegać tylko na wytknięciu organom podatkowym określonych uchybień w prowadzonym postępowaniu, a powinny zmierzać do wskazania okoliczności faktycznych, które budzą wątpliwości, a które należy wyjaśnić. Wskazania te powinny być jasne i zrozumiałe tak aby organ podatkowy nie musiał domyślać się o co chodziło Sądowi I instancji. Zwłaszcza, że – jak słusznie zauważył kasator - wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przy wykazywaniu braków w ustaleniach faktycznych niezbędne jest także wskazanie jaki miały one wpływ na wynik sprawy.

23 Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że trafne jest spostrzeżenie kasatora, że wytykając organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie wskazał czego - w jego ocenie - w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brakuje. Tymczasem uzasadnienia te zawierały wszystkie elementy wymagane prawem. Wskazano w nich podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz motywy, jakimi kierowały się organy podatkowe wydając decyzje o umorzeniu postępowania. Brak potrzeby szerszego uzasadnienia tych decyzji wynikał z – akcentowanego już – przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

24 Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania przy ocenie zarzutów skargi oraz przy rozstrzyganiu o legalności zaskarżonej decyzji.

25 W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 210 § 1, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).