Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 246/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 246/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 847/15 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 847/15, w którym oddalono skargę Z. S. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 24 kwietnia 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "organ I instancji") decyzjami z dnia 25 lipca 2012 r. ustalił każdemu z podatników - małżonków: D. S. i skarżącemu za 2009 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie po 30.215 zł przy przyjęciu ustalenia, że ogółem wydatki podatników przekroczyły za ten rok wysokość osiągniętych przychodów o kwotę 80.573,58 zł.

4 Na skutek odwołań wniesionych od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: "organ II instancji") decyzjami z dnia 22 października 2012 r. uchylił wymienione wyżej decyzje organu I instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

5 Po ponownym rozpatrzeniu spraw, organ I instancji decyzjami z dnia 19 września 2013 r. ustalił każdemu z małżonków za 2009 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 20.909 zł.

6 Według ustaleń organu I instancji przywołanych w uzasadnieniu powyższych decyzji z dnia 19 września 2013 r., małżonkowie nabyli, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej - ½ zabudowanej nieruchomości położonej w G.; pozostałą ½ tej nieruchomości nabyła ich córka – A. S. Umowa przedwstępna i umowa sprzedaży zawarte zostały odpowiednio w dniach 8 marca 2008 r. i 17 sierpnia 2009 r. a koszty tych umów poniesione przez kupujących wyniosły odpowiednio 2.196 zł i 3.632 zł, zaś ostateczna cena za tę nieruchomość wyniosła 570.000 zł, przy czym A. S. w latach 2008-2009 nie dokonywała żadnych wpłat w związku z zakupem udziału w tej nieruchomości.

7 Podatnicy D. S. i skarżący wpłacili zbywcy tej nieruchomości kwotę 570.000 zł dokonując: wpłat kwot 100.000 zł, 50.000 zł, 30.000 zł, 40.000 zł poleceniami przelewu z rachunków bankowych odpowiednio w dniach 14 marca 2008 r., 15 maja 2008 r., 11 marca 2009 r., 6 maja 2009 r.; wpłaty kredytem w kwocie 330.000 zł uruchomionym przez bank w dniu 22 sierpnia 2008 r.; przelewu gotówkowego w kwocie 5.000 zł w dniu 6 października 2009 r.; wpłaty gotówkowej w kwocie 15.000 zł w dniu 24 czerwca 2010 r. Czyli w 2008 r. zapłacono łącznie kwotę 485.000 zł, w 2009 r. kwotę 75.000 zł i w 2010 r. kwotę 15.000 zł.

8 Środki na zapłatę w 2009 r. należności za tę nieruchomość pochodziły w znaczącej części z lokaty bankowej w kwocie 40.000 zł założonej w dniu 10 grudnia 2008 r. na okres trzech miesięcy i z lokaty bankowej w kwocie 15.000 zł założonej w dniu 11 marca 2009 r.

9 Organy ustaliły, że podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: Z. w P. i z działalności tej w 2009 r. osiągnął dochód w kwocie 10.214,22 zł, tytułem zaliczek na podatek dochodowy wpłacił do Urzędu Skarbowego w P. kwotę 2.598 zł, z tytułu odsetek uzyskał przychód w kwocie 59,38 zł. Natomiast D. S. uzyskała w 2009 r. przychody z wynagrodzenia za pracę jako nauczycielka w kwocie 40.560,61 zł.

10 Oboje podatnicy uzyskali w 2009 r. dochód z najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 4.000 zł oraz z najmu budynku w kwocie 4.500 zł. W oświadczeniach z dnia 31 października 2011 r. podatnicy wykazali dochody (w podanych kwotach) z wynagrodzenia za pracę podatniczki D. S., z działalności gospodarczej podatnika Z. S., z gospodarstwa rolnego, z najmu, z pożyczki, z odsetek od depozytu oraz z lokat bankowych (z tego ostatniego źródła w kwocie 55.789 zł).

11 Jeśli chodzi o wydatki to wykazali je - w podanych kwotach - na ubranie, na wyżywienie, utrzymanie domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatki, wydatki na naukę dzieci, opłaty za telefon i sprzęt RTV, spłaty kredytów i pożyczki, składki na ubezpieczenia społeczne rolników, opłaty związane z zakupem nieruchomości. Na utrzymaniu podatników w 2009 r. był syn A. urodzony 25 lipca 1989 r., a uprzednio także córka A., do lipca 2007 r. Podatnik posiadał na terenie gminy Z. gospodarstwo rolne z zabudowaniami (budynek mieszkalny, spichlerze, silosy, obory, piwnice, wiaty) o powierzchni 5,60 ha w latach 1995-2005, a od 2006 r. o powierzchni 5,33 ha, natomiast oboje podatnicy posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 0,27 ha. Tytułem podatku rolnego podatnik opłacał za poszczególne lata do 1995 r. do 2006 r. kwoty od 452 zł do 947 zł rocznie a także podatek od nieruchomości w kwotach od 11,20 zł do 69 zł; natomiast oboje podatnicy jako podatnicy podatku rolnego zapłacili w latach 2006-2009 podatek rolny w kwotach od 22 zł do 36 zł (w decyzjach podano kwoty za poszczególne lata 2006-2009).

12 Podatnik opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników w latach 1999 – 2009 w kwotach od 189,30 zł do 2.208 zł. Dochód szacunkowy (obliczony według danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego) z gospodarstwa rolnego podatnika wynosił od 5.942,98 zł do 15.379,43 zł rocznie w latach 2006-2009, zaś z gospodarstwa obojga podatników dochód ten w latach 2006-2009 od 589,33 zł do 689,31 zł.

13 Podatnik otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych w latach 2004-2009 w kwotach od 2.668,46 zł do 4.592,44 zł, z tym że dopłata za 2008 rok w kwocie 3.235,32 zł przekazana została na konto podatnika w 2009 r., zaś dopłata za 2009 r. kwocie 4.592,44 zł dokonana została w 2010 r.

14 W dniu 28 grudnia 2001 r. podatnicy D. S. i Z. S. - oraz J. i J. S. - kupili po ½ niewydzielonej części odrębnej własności lokali w P. przy ul. (...) za łączną cenę 43.500 USD (173.652 zł), przy czym w akcie notarialnym odnotowano zapłatę 18.500 USD czyli na podatników przypadła kwota 9.250 USD (36.926 zł). Według wyjaśnień podatników, na zakup tej nieruchomości został im udzielony w (...) S.A. kredyt w dniu 21 kwietnia 2002 r. w kwocie 27.980,64 EUR na 10 lat i ten rachunek kredytowy został zamknięty w dniu 25 stycznia 2012 r. Od tej nieruchomości podatnicy D. S. i skarżący - wspólnie z innymi osobami - zapłacili solidarnie w latach 2002-2009 podatek od nieruchomości w kwotach od 2.718,10 zł do 2.939 zł.

15 Podatnik nabył w dniu 24 czerwca 2006 r. - wraz z córką A. - samochód (...) za cenę 45.180 zł, natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 2 czerwca 2003 r. nabył samochód (...) za 75.990 zł, a w dniu 10 lipca 2006 r. samochód (...) za kwotę 800 zł - samochody te stanowiły środki trwałe w zakresie działalności. Na poczet zakupu samochodu (...) - nabytego z córką A. (córka nie ponosiła żadnych kosztów nabycia) - zapłacona została w 2006 r. zaliczka w kwocie 5.000 zł i należność w kwocie 17.590 zł a pozostałą należność zapłacono w 2006 r. z kredytu spłaconego w 2006 r. w kwocie 13.177,50 zł, a w 2007 r. w kwocie 9.412,50 zł.

16 Organ I instancji dokonał także analizy kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i wyodrębnił z nich kwoty amortyzacji środków trwałych i koszty zakupu tych środków.

17 Organ I instancji dokonał analizy rachunku bankowego podatniczki D. S., na którym wpływy pochodziły z jej wynagrodzenia za pracę - na dzień 1 stycznia 2008 r. na rachunku tym był debet na kwotę 218,50 zł, zaś na 31 grudnia 2008 r. saldo wynosiło 1.426,28 zł. Organ I instancji przedstawił także dane z wydruków lokat bankowych podatnika Z. S., według których podatnik w dniu 17 sierpnia 2004 r. założył lokatę kwocie 20.000 zł zlikwidowaną w dniu 16 maja 2008 r. w wysokości 22.028,01 zł; w dniu 31 sierpnia 2007 r. założył lokatę w kwocie 50.000 zł zlikwidowaną w dniu 14 marca 2008 r. wysokości 50.727,51 zł; w dniu 10 grudnia 2008 r. założył lokatę w kwocie 40.000 zł zlikwidowaną w dniu 10 marca 2009 r. w wysokości 40.726,55 zł.

18 W 2008 r. dla Z. S. i Z. prowadzone były trzy rachunki bankowe - co do tych rachunków organ I instancji przedstawił szczegółowe zestawienie obrotów i sald poczynając od stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. Na podstawie analizy tych rachunków organ I instancji ustalił, że kwota 50.727,51 zł ze zlikwidowanej lokaty (wymienionej wyżej) została wpłacona na dwa rachunki (40.000 zł i 10.757,51 zł) w dniu 14 marca 2008 r. i w tym samym dniu z jednego z rachunków wypłacono kwotę 100.000 zł na zakup nieruchomości w G. Również kwota 22.028,01 zł ze zlikwidowanej (jak wyżej) lokaty została przelana na jeden z tych rachunków i w dniu 19 maja 2008 r. przelana została także na zakup nieruchomości w G. - razem z kwotą 10.757,51 zł pochodzącą także ze zlikwidowanej (jak wyżej) lokaty i z innymi środkami z tego rachunku. Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że środki pieniężne w kwocie 40.000 zł na lokatę założoną w grudnia 2008 r. nie pochodziły z wcześniejszych lokat, lecz ze środków z rachunków podatnika, a ponieważ podatnicy w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. podali gotówkę w kwocie 40.000 zł, organ I instancji podjął czynności dla ustalenia możliwości zgromadzenia przez oboje podatników środków pieniężnych we wcześniejszych latach. W ramach tych czynności uzyskał dane co do kwot wymienionych wyżej, a dotyczących zapłaconych podatków, składek ubezpieczeniowych, wypłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego itd.

19 Koszty utrzymania rodziny organ I instancji wyliczył w oparciu o dane statystyczne: za lata 1994-1999 według danych Głównego Urzędu Statystycznego, a za lata 2000-2008 według danych z Banku Danych Lokalnych dla województwa (...); przy czym uwzględniono okoliczność, że produkty z gospodarstwa rolnego podatników zmniejszały o około 70% wydatki na utrzymanie, tj. potrzeby te w około 70% były zaspokajane produktami z gospodarstwa rolnego podatników. Ponieważ podatnicy wykazali roczne koszty - wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe w wysokości odpowiadającej 25,13% przeciętnej statystycznej kwoty, to organ przyjął, że wydatki na te cele ponoszone były w tym procencie (na 1 osobę). Przeciętne roczne wydatki wyliczono w kwotach za lata 1994-2008 i za 2009 rok przy uwzględnieniu przytoczonego wyżej wskaźnika 25,13% w porównaniu do danych statystycznych.

20 Organ I instancji przedstawił wyszczególnienie zasobów majątkowych podatników uwzględniając przeciętne dochody, statystyczne koszty utrzymania, wydatki itd. i wyliczył:

21 - za 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2004, 2005 nadwyżkę przychodów w kwotach odpowiednio 7.639,68 zł, 22.722,98 zł, 41.426,20 zł, 28.606,20 zł, 40.232,10 zł, 65.551,24 zł, 70.514,12 zł, 55.819,51 zł, 33.182,47 zł, 6.996,74 zł, 19.854,14 zł,

22 - za 2003, 2006, 2007 i 2008 r. nadwyżkę wydatków w kwotach odpowiednio 30.474,37 zł, 1.325,78 zł, 11.785,82 zł, 124.902,19 zł.

23 Po dokonaniu wyliczenia - zestawienia środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika za okres od 31 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. organ I instancji stwierdził, że na założenie w dniu 10 grudnia 2008 r. lokaty w kwocie 40.000 zł środki pochodziły z innego rachunku, na którym na tę datę podatnicy mogli zgromadzić - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - kwotę 8.108,71 zł - a więc ta kwota i należne od niej odsetki w kwocie 726,55 zł mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2009 r.

24 Dokonując analizy zdarzeń gospodarczych (wydatków, zgromadzonych zasobów pieniężnych itd.) organ I instancji wyjaśnił, że nie uwzględnił kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego położonego w P. ul. (...) wynajmowanego od stycznia 2009 r. do maja 2009 r. i we wrześniu 2009 r. osobom obcym, bo dochód z tego tytułu w kwocie 4.000 zł podatniczka wykazała w zeznaniu rocznym, a w pozostałym zakresie z lokalu korzystali członkowie rodziny i ponosili koszty jego utrzymania, koszty energii elektrycznej i gazu przyjęto w kwotach podanych przez dostawców i według dowodów przedstawionych przez podatników, uwzględniono rozliczenie pożyczki w kwocie 9.000 zł pobranej przez podatniczkę D. S. oraz wydatki na naukę syna A. w wysokości podanej przez podatników.

25 Dochód z gospodarstwa rolnego podatników przyjęto za 2009 rok w kwocie szacunkowej 15.971,86 zł; nie przyjęto przychodu ze sprzedaży plonów w kwotach 18.000 zł i 15.000 zł ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie tej sprzedaży. Organ I instancji dokonał także zestawienia wydatków gotówkowych w 2009 r. z działalności gospodarczej skarżącego, wydatków poniesionych przez niego na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego w P., a także zestawienia gotówkowych przychodów z tej działalności, a następnie tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków obojga podatników w ujęciu chronologicznym począwszy od 1 stycznia 2008 r., z wykazanym ostatecznie niedoborem środków na dzień 31 grudnia 2009 r. w kwocie 55.756,21 zł i od połowy tej kwoty tj. od 27.678 zł obliczony został zryczałtowany podatek według stawki 75% w kwocie po 20.909 zł od każdego z małżonków.

26 Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. (powoływany dalej jako organ II instancji) utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje organu I instancji z dnia 19 września 2013 r. w stosunku do każdego z podatników.

27 Ustalenia dokonane przez organ I instancji co do wartości zgromadzonego przez oboje podatników mienia organ II instancji uznał za prawidłowe, a w konsekwencji przyjął zasadne stanowisko co do tego, że przychody podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie wystarczały na zgromadzenie przez nich oszczędności w gotówce na dzień "1 września 2009 r."

28 Przytaczając ustalenia organu I instancji co do środków na założenie lokaty w kwocie 40.000 zł, środków zgromadzonych przez podatników na zakup nieruchomości oraz odnosząc się do przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania, organ II instancji podzielając te ustalenia zauważył, że co do kosztów utrzymania podatnicy nie przedłożyli dowodów pozwalających na przyjęcie tychże kosztów w innych kwotach. Dlatego też organ II instancji uznał za prawidłowe przyjęcie przychodów podatników w latach 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne. Jeśli chodzi o kwoty odpisów amortyzacyjnych z w działalności gospodarczej podatnika, to ustalone one zostały na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika i "odliczone" od wykazanych przez niego kosztów uzyskania przychodów obejmujących, między innymi, wydatki na nabycie środków trwałych. Ostatecznie organ II instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji i dlatego utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje.

29 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, każdy z podatników złożył skargę od opisanych wyżej decyzji organu II instancji wnosząc o uchylenie tychże decyzji - i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233, art. 210 § 4 O.p., art. 20 ust. ustawy 3 z dnia 26 lipca 1991 r. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 193 ust. 3 Konstytucji.

30 Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

31 Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 482/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

32 Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał m. in., że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące ten przepis, mają obowiązek kierować się wskazówkami dotyczącymi jego interpretacji zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Zdaniem Sądu, nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

33 Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/15.

34 W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki małżonków nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu.

35 W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Przeprowadzono dowody zawnioskowane przez stronę, posiadała ona pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie. Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie.

36 Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego ustalenia przychodów i wydatków w latach 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne, Sąd ocenił, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z uwagi na powoływanie się przez podatników na gromadzenie oszczędności od 1993 r. oraz nieprzedłożenie żadnych dowodów na te okoliczności zasadnym było ustalenie przychodów i wydatków w oparciu o dane z roczników statystycznych. Organy zasadnie przy tym przyjęły przy dokonywaniu tych ustaleń dane dotyczące czteroosobowych gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek. Gospodarstwa takie w tym okresie osiągały bowiem najwyższe dochody. Oznacza to, że przy dokonywaniu tych ustaleń organy przyjęły także dochody uzyskiwane przez D. S. w wielkości statystycznej. Niezrozumiałym jest zatem wskazywanie w skardze, że w całości pominięto dochody przez nią uzyskiwane.

37 Jeżeli chodzi o przychody z prowadzonej przez Z. S. działalności gospodarczej, a także koszty uzyskania tych przychodów, to zostały one wykazane przez niego w złożonych deklaracjach podatkowych. Wartości wynikające z tych deklaracji powinny być zatem podstawą dla organów podatkowych do ustalenia wysokości uzyskanych przez niego z tego tytułu dochodów. Nie można zatem uznać, że organ błędnie przyjął, że amortyzacja to jedynie zapis pomniejszający koszty uzyskania przychodu. Podobnie rzecz wygląda jeżeli chodzi o wpływy gotówkowe z działalności gospodarczej ze sprzedaży bezrachunkowej w wysokości 27.636 zł. Prawidłowe są także ustalenia organów odnośnie lokaty w wysokości 40.000 zł. Środki na założenie tej lokaty pochodziły z rachunku, którego analiza wykazała, że podatnicy ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień założenia lokaty mogli zgromadzić kwotę 8.108,71 zł. Zatem zasadnie przyjęto, że "legalnymi" środkami mogła być likwidacja lokaty w dniu 10 marca 2009 r. w wysokości 8.108,71 zł i odsetki od tej kwoty w wysokości 726,55 zł.

38 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

39 1. Prawa procesowego:

40 - art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, ze względu na uchybienia jakimi była dotknięta zaskarżona decyzja,

41 - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji,

42 - art. 154 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań NSA zawartych w wyroku II FSK 349/15, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez pominięcie przy wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazówek dotyczących wymienionego wyżej przepisu wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09, a wynikającej z nieprawidłowej oceny przez sąd stanu faktycznego i brak kontroli prawidłowości korzystania przez organy podatkowe z uznania administracyjnego,

43 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nienależytą ocenę dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w 2008 r. w wysokości 27.636, 00 zł stanowią sprzedaż, która nie została ujęta w księgach podatkowych, a co za tym idzie, nie mogła być uznana za pochodzącą ze źródeł ujawnionych, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że organ kontroli podatkowej dokonał jedynie badania ksiąg za 2009 r., zaś nieuznana kwota wpłat gotówkowych w wysokości 27.636,00 zł została ustalona wyłącznie w wyniku analizy konta bankowego skarżącego, bez zbadania tych ksiąg,

44 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p, poprzez nienależytą i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności przez przyjęcie, że przy ustalaniu przez organy podatkowe dochodów podatników z lat ubiegłych, uzasadnione było skorzystanie z danych statystycznych, w wyniku czego było przyjęte, że w latach 1994 do 1996 podatnicy uzyskiwali statystyczne dochody rodziny pracującej na własny rachunek w sytuacji, gdy skarżący uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, zaś jego małżonka dochody ze stosunku pracy, dodatkowo gdy organom podatkowym były znane dochody ze stosunku pracy D. S., o czym dodatkowo świadczy fakt ujęcia tych dochodów w okresach późniejszych. W wyniku takiego przyjęcia opodatkowane dochody stanowiące oszczędności skarżącego służące finansowaniu wydatków zostały znacznie zaniżone, co zarazem miało również istotny wpływ na późniejsze ustalenia, w tym także ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia środków na założenie lokaty,

45 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego, skutkiem czego było przyjęcie przez organ, a w ślad za nim przez Sąd, że odpisy amortyzacyjne to jedynie techniczny zapis zmniejszający koszty uzyskania przychodu i nie miały znaczenia w rozliczeniach dotyczących gromadzenia oszczędności w latach 1997-2008, skutkiem czego realne dochody osiągnięte przez skarżącego z działalności gospodarczej zostały zaniżone w latach 1997-2008 na łączną kwotę 91.997,36 zł,

46 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący na dzień zgromadzenia lokaty mogli zgromadzić jedynie 8.108,71 zł, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazywała, że skarżący posiadał możliwości finansowe na utworzenie lokaty w wysokości 40.000 zł.

47 2. Prawa materialnego:

48 - art. 145 § 1 pkt. lit. a. p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "o prawach przez zastosowanie gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy wobec braku przesłanek nie było ku temu żadnych podstaw".

49 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

51 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

52 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

53 Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (art. 133 § 1). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135).

54 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy oraz gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16, CBOSA). Ponieważ takich argumentów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ocenić należało jako bezzasadny.

55 Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym polegało "zaniechanie wyjścia poza zarzuty i wnioski skargi". Podobnie, jak w przypadku zarzutów naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej skoncentrował się w istocie na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z adekwatnym stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania obowiązujących ten organ.

56 Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który został postawiony bez uzasadnienia nawiązującego w jakikolwiek sposób do jego treści. Nie mógł on zatem doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było zatem wykazanie (czego nie uczynił), iż Sąd I instancji - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 135 p.p.s.a. - nie zastosował przewidzianych w tym przepisie środków (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 111/11, czy z dnia 30 stycznia 2015 r., II FSK 3260/12, CBOSA).

57 Niezrozumiały był zarzut naruszenia art. 154 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów dotyczy konsekwencji niewykonania przez organ wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W rozpoznanej sprawie nie powstał w ogóle problem wykonania takiego wyroku, skarżący nie skarżył wszak bezczynności organu czy przewlekłości postępowania, lecz akt administracyjny, a sąd skargę oddalił.

58 Intencje autora skargi kasacyjnej wyrażone w jednym, ogólnikowym zdaniu w uzasadnieniu wskazują na to, że zmierzał on raczej do zakwestionowania prawidłowości wykonania przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/15. Skarżący nie sformułował jednak w tym zakresie prawidłowego zarzutu, a ponadto nie uzasadnił, na czym ‒ w jego ocenie ‒ polegało niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do wskazań zawartych w wyroku NSA. W konsekwencji także ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

59 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii dowodowych, a mianowicie zarzucano w ich ramach błędne nieuznanie wpłat gotówkowych na rachunek skarżącego, błędne skorzystanie z danych statystycznych przy wyliczaniu dochodów małżonków z lat ubiegłych, błędy w ocenie znaczenia odpisów amortyzacyjnych oraz błąd polegający na wyciągnięciu wniosku, że skarżący wraz z żoną mógł zgromadzić na lokacie nieco ponad 8.000 zł, a nie – jak twierdził – 40.000 zł.

60 Zarzuty te Sąd odwoławczy uznał za nietrafne.

61 Po pierwsze, zasadnie uznały organy podatkowe za niewiarygodną okoliczność zaistnienia wpływów gotówkowych z rzekomej sprzedaży bezrachunkowej (kwota 27.636 zł). Na okoliczność tej sprzedaży nie przedłożono w toku postępowania żadnych dowodów, przy czym twierdzeniu podatników przeczyła treść zeznania podatkowego skarżącego za 2008 r., w którym kwoty tej nie ujęto. Wpływów z tego tytułu nie stwierdzono też w wyniku analizy stanu rachunków bankowych dokonanej przez organy podatkowe na podstawie informacji uzyskanych od instytucji finansowych. W tym kontekście trudno uznać za trafny zarzut naruszenia przepisów procesowych przez nieprzeprowadzenie badania ksiąg podatkowych za 2008 r. Nie wiadomo przy tym, dlaczego skarżący uważa, że dla oceny zaistnienia wpłat z tytułu rzekomej sprzedaży bezrachunkowej to księgi podatkowe mają wartość dowodową, a analiza stanu rachunków bankowych nie. Należy przypomnieć, że w skardze skarżący podnosił, że organy nie uwzględniły wpłat gotówkowych na rachunki bankowe i ta nieuwzględniona różnica między wpłatami a wypłatami z rachunków stanowiła właśnie wpływy gotówkowe ze sprzedaży bezrachunkowej i z działalności rolniczej w wysokości 27.636 zł. Twierdzenia skarżącego są więc całkowicie niewiarygodne, a podniesiony przez niego zarzut – bezzasadny.

62 Ustalenie przychodów skarżącego i jego żony za lata 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego. Skoro bowiem skarżący twierdził, że z żoną gromadził oszczędności od 1993 r., ale nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, ustalenie przychodów w ten właśnie sposób było jedyną metodą. Wielkości przyjęte przez organy podatkowe do tej analizy były przy tym najbardziej korzystne, uwzględniono bowiem wartości dotyczące czteroosobowych gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek. Grupa ta osiągała najwyższe statystycznie dochody, nie może więc być mowy o naruszeniu praw skarżącego.

63 Kwoty odpisów amortyzacyjnych za lata 1997-2008 zostały – wbrew zarzutom skarżącego – uwzględnione przez organy podatkowe. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Z. S. zostały przyjęte w kwocie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, co oznacza wyższy w tym okresie dochód. Działanie organów w tym zakresie było więc w pełni prawidłowe.

64 W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący ustaleń co do kwoty, którą organy uznały za możliwą do zgromadzenia na lokacie (nieco ponad 8.000 zł). Zarzut ten stanowił bowiem konsekwencję zarzutów podniesionych wcześniej, opierających się na twierdzeniu o zaniżonym wyliczeniu przez organy oszczędności z lat wcześniejszych. Wobec tego, że zarzuty te okazały się niezasadne, tak samo należało ocenić i ten zarzut.

65 Nietrafny był wreszcie ostatni zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec niepodważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji nie mógł okazać się skuteczny.

66 W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.