Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2364/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2364/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 838/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1 Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 838/15, oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

3 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. spółka zgłosiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta Z. tytułów wykonawczych, a jako podstawę zarzutów wskazała art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) podnosząc, że: egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2009; decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny; z uwagi na niedoręczenie decyzji i niedoręczenie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności – egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

4 Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2015 r. organ I instancji uznał zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za niedopuszczalny, zaś pozostałe zarzuty – za nieuzasadnione.

5 Rozpoznając zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w postanowieniu z dnia 13 maja 2015 r., w punkcie 1 uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych zarzutów, a w punkcie 2 uznało zarzuty podatnika zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta tytułów wykonawczych za: a) niedopuszczalne w zakresie: nieistnienia obowiązku w całości, braku wymagalności obowiązku, b) nieuzasadnione w zakresie: nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

6 Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 27 października 2014 r. Prezydent Miasta uchylił wcześniejszą decyzję tego organu z dnia 26 października 2012 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i określił ponownie wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu za 2009 r. w kwocie 193.522 zł. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, podnosząc m.in. brak doręczenia decyzji stronie postępowania. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r., które następnie zostało zaskarżone, Prezydent Miasta nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec niewykonania przez spółkę decyzji z dnia 27 października 2014 r. organ I instancji (jako wierzyciel) w dniu 5 listopada 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze i skierował sprawę do egzekucji administracyjnej.

7 Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie zarówno decyzja Prezydenta Miasta określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego, jak również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, została przez podatnika zaskarżona, zaś kwestia ich doręczenia będzie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu przed organem II instancji. W związku z tożsamością okoliczności rozpatrywanych w postępowaniu podatkowym i zgłoszonych przez spółkę w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej Kolegium uznało, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów w tym zakresie. Zarzuty spółki będą bowiem przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym.

8 3. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 stycznia 2015 r. oraz zwrot kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia: art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia oraz art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że obowiązek jest wymagalny.

9 SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że skarżąca w toku postępowania podnosiła nieprawidłowe doręczenie jej zarówno decyzji z dnia 27 października 2014 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., jak i postanowienia z dnia 5 listopada 2014 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podał, że decyzja została doręczona skarżącej w dniu 31 października 2014 r. (w dniu 14 listopada 2014 r. zostało wniesione odwołanie), zaś postanowienie doręczono jej w dniu 12 listopada 2014 r. (w dniu 12 listopada 2014 r. wniesiono zażalenie).

11 Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 34 § 1a u.p.e.a. i wyjaśnił, że regulacja tam zawarta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Ratio legis tego przepisu wskazuje na brak uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu.

12 Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności.

13 5. Spółka wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżyła go w całości. Skargę kasacyjną oparła na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze;

15 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego (i Sądu) zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono ani egzekwowanej decyzji, ani nie nadano jej - jako nieostatecznej - rygoru natychmiastowej wykonalności) oraz niedopuszczalności egzekucji - należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym).

16 W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

20 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność badania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej opartego na podstawie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku i niewymagalność obowiązku) w sytuacji, gdy w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego , w którym badano m.in. prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie strony spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (strona nie kwestionuje faktu i prawidłowości doręczeń), ale sekwencji (kolejności) zdarzeń – doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wystawienia i doręczenia stronie skarżącej tytułu wykonawczego. Zdaniem strony skarżącej wszczęcie egzekucji administracyjnej było przedwczesne, skoro decyzja nie była jeszcze wykonalna.

21 Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). W odniesieniu do decyzji podatkowej wykonalna jest decyzja ostateczna albo decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn.zm., dalej jako :O.p., por. też B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1167, S. Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, Warszawa 2017, s. 1401). W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ( a do takich należało zobowiązanie, którego dotyczyło postępowanie egzekucyjne – art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), egzekucję można wszcząć także wówczas, gdy obowiązek wynika z deklaracji podatkowej (art. 3a pkt 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 21 § 2 i § 3 O.p., jeżeli nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości, podatek wynikający z deklaracji , jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem nie zostanie wprowadzona do obrotu ostateczna decyzja określająca inną wysokość zobowiązania powstającego z mocy prawa lub decyzji nieostatecznej, wprowadzonej do obrotu prawnego, nie zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, podatkiem do zapłaty, a tym samym wymagalnym obowiązkiem w rozumieniu u.p.e.a., jest wyłącznie podatek wynikający z deklaracji. Aby decyzja podatkowa lub postanowienie weszły do obrotu prawnego, niezbędne zaś jest ich doręczenie (art. 212 w zw. z art. 235 O.p., por. też J. Borkowski i B. Adamiak, op. cit., s. 1083, S. Presnarowicz, op. cit. s. 1351). Jeżeli zatem zobowiązanemu nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, to wystawienie tytułu wykonawczego opartego na tej decyzji i wszczęcie egzekucji poprzez jego doręczenie zobowiązanemu, było przedwczesne, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był bowiem w tej dacie wymagalny w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

22 W postępowaniu podatkowym, toczącym się w wyniku wniesienia przez stronę odwołania od decyzji określającej zobowiązanie i zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, odwoławczy organ podatkowy zobligowany był jedynie zbadać prawidłowość doręczenia tych aktów i terminowość wniesienia środków odwoławczych. Postępowanie to nie obejmowało natomiast badania prawidłowości wszczęcia egzekucji administracyjnej. Tym samym w odrębnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) nie była przedmiotem rozpatrzenia kwestia wymagalności obowiązku w aspekcie możliwości żądania przez wierzyciela wykonania obowiązku wynikającego z decyzji. Tym samym nie zachodziły wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłanki do uznania zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny.

23 Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ma na celu uniknięcie dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach i wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne byłaby ponownie rozstrzygana w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo że została już lub będzie rozstrzygnięta w ramach innego toczącego się już postępowania. Skoro kwestia wymagalności obowiązku podlegającego przymusowemu wykonaniu na dzień wszczęcia egzekucji nie była i nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego, to nie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zarzutu. Nie doszło bowiem i nie mogło dojść do dwutorowości badania tej samej przesłanki w dwóch różnych postępowaniach. Zbadanie wymagalności obowiązku na dzień wszczęcia egzekucji wymagało natomiast ustalenia i porównania dat wystawienia tytułu wykonawczego, jego doręczenia i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pogląd taki był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1746/16, z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt 1148/16, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a.

24 Przyznać także należy stronie skarżącej rację, że Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, a tym samym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dokonując prawidłowej wykładni art. 34 § 1a u.p.e.a. nie wyjaśnił, jakie jego zdaniem okoliczności faktyczne wskazują na prawidłowe zastosowanie tego przepisu, w szczególności nie wskazał, dlaczego jego zdaniem w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku miała być rozstrzygana kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

25 Mimo naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia. Z tych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

26 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2012 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800).