Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2337/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2337/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 05 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 814/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 814/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargi E. O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Z akt sprawy wynika, że E. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wnioskiem z 20 grudnia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.389.919,00 zł, pobranego przez notariusza działającego jako płatnik, z tytułu czynności zmiany umowy spółki E. O. Sp. z o.o. skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego i dokonanej w dniu 30 czerwca 2007 r.

3 W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jej zdaniem, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 czerwca 2007 r. był niezgodny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W związku z tym, wskazana czynność, zdaniem strony, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] odmówił E. O. Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 4. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Polska nie była obowiązana, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, oraz naruszenie art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatek od czynności cywilnoprawnych został nienależnie pobrany.

4 5. Decyzją z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wskazał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy (stan prawny na dzień 30 czerwca 2007r.), podatkowi podlegały, między innymi, umowy spółki (akty założycielskie). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 przywoływanej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki (zmiany umowy) wynosi 0,5%. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania natomiast, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b przywoływanej ustawy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 09.04.1973 r. oraz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu

5 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Organ wnikliwie argumentując swoje stanowisko wskazał, że na dzień 01.07.1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Stawka opłaty skarbowej wynosiła albo 10% albo 5% podstawy obniżenia opłaty Konsekwencją tego było stwierdzenie, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Stąd ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, opodatkowanie spornej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie było sprzeczne z prawem unijnym. Zwolnienie przewidziane przez art. 7 ust. 1 wskazanej Dyrektywy nie miało zastosowania do spornego podwyższenia kapitału zakładowego. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, czyli stawki 1%. 8. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

6 i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

7 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Polska nie była obowiązana, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez inną spółkę kapitałową aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

8 2. art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany został nienależnie, tj. z tytułu dokonania czynności, która zwolniona jest z tego podatku na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Zdaniem strony skarżącej niezgodność przepisów krajowych – art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność zmiany umowy spółki, skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG obligowała organ podatkowy do przyjęcia, że uiszczony przez spółkę podatek był nienależnie pobrany.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

10 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 814/12) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w dniu 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, w którym wyjaśniono, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej 1 maja 2004 roku wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dniu przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust.1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-336/05 Optimus Telecomunicaçőes. WSA wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobrania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Na gruncie tej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) opodatkowaniu podlegała zarówno umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, jak również zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 34 poz. 161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od podwyższenia kapitału zakładowego spółki wynosi:10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawą obliczenia opłaty w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (por. wyrok NSA z 25.05.2012r., sygn. akt II FSK 564/12). W konsekwencji – zdaniem Sądu - organy prawidłowo wywiodły, że zarówno zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczne z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 i pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335.

11 10. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA naruszenie prawa materialnego:

12 1/ poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, polegające na uznaniu, że Polska nie była obowiązana, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez inną spółkę kapitałową aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji niezastosowaniu przez WSA w Poznaniu przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. WSA w Poznaniu winien stwierdzić niezgodność przepisów krajowych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zmiany umowy spółki skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

13 2/ art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany został nienależnie, tj. z tytułu dokonania czynności, która zwolniona jest z tego podatku na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu albo rozpoznania skargi przez NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

16 11. Poza sporem jest ustalony stan faktyczny. Skarżąca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu 30 czerwca 2007 r. podwyższyła kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 4.687.050.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowego jedynego wspólnika – E. S.A. z siedzibą w P. i pokryte aportem w postaci oddziału E. S.A. samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z dystrybucją energii elektrycznej w rozumieniu art. 551 k.c. – przedsiębiorstwo dystrybucyjne o wartości 4.678.000.000,00 zł. Od czynności podwyższenia kapitału notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 23.389.919 wg stawki 0,5 %.

17 12. Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, że istota argumentacji skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

18 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w przywołanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

19 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wyrok TS EU w sprawie C 372/10 dotyczył właściwych dla stanu faktycznego przepisów.

20 13. W konsekwencji wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, uznać należy za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dokonanej dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a skoro podlegało - czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził ten Sąd do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wbrew zarzutom skargi przyjęte przez WSA w Poznaniu rozumienie tezy wyroku TS UE jest prawidłowe.

21 14. Państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie przepisów u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych , nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji , tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5 %, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania.

22 W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

23 15. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia RM z 1983 r. nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy tych aktów prawnych służą bowiem jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dacie odniesienia, a więc w dniu 1 lipca 1984 r.; konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. (II FSK 2593/13), w którym stwierdzono, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r., a zmianie ulegała jedynie jego wysokość.

24 Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych, są chybione.

25 16. Zupełnie odrębny problemem wiąże się natomiast z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

26 Ten aspekt sprawy pozostał poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Zdaniem natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.)

27 17. Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć też wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10).

28 18. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

29 19. W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

30 20. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych.

31 21. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.