Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2313/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2313/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1273/15 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i listopad 2003 r.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 maja 2015 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z rozliczenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. w wysokości 873 zł na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2014 r. w wysokości 690 zł, zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2003 r. w wysokości 111 zł oraz odsetek w wysokości 72 zł.

4 Skarżący nie zgadzał się z zaliczeniem nadpłaty na poczet zobowiązania z 2003 r., które jego zdaniem uległo przedawnieniu. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. była zaskarżona do WSA. WSA w Łodzi wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 656/10 oddalił skargę Strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Wyrok uprawomocnił się 16 marca 2012 r. (wyrok NSA z 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 737/11 oddalający skargę kasacyjną Podatnika), zatem należności podatkowe określone w decyzji stały się wymagalne. W dniu 9 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy poinformował organ pierwszej instancji o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego. Podstawę wpisu hipoteki stanowiła decyzja wymiarowa.

5 Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zarzutu przedawnienia w kontekście zobowiązania zabezpieczonego hipoteką w myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazał, że w sprawie tej nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym zakwestionowano zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia, a więc w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostało jeszcze ustalone, określone, a tym samym nieznana jest jego wysokość. Wyrok TK nie dotyczył jednak art. 70 § 8 O.p.

6 Organ podatkowy uznał, że był zobligowany do zaliczenia z urzędu na podstawie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty, którą posiada. Dodatkowo podkreślono, że zaliczenie nadpłaty nie jest działaniem tożsamym z egzekucją należności, wobec czego może zostać skutecznie dokonane nie kolidując z dyspozycją wskazaną w art. 70 § 8 O.p.

7 I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

8 - art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu podatku na poczet przedawnionej zaległości podatkowej, zabezpieczonej hipoteką, a tym samym przez egzekwowanie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką nie z przedmiotu hipoteki;

9 - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z uwzględnieniem regulacji, która to jest niezgodna z zasadą równego traktowania obywateli;

10 - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

11 - art. 70 § 8 O.p. w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny o sprzeczności art. 70 § 6 O.p. art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdy obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.;

12 - art. 70 § 1 O.p. przez egzekwowanie należności podatkowej na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

13 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

14 I.5. W piśmie uzupełniającym skargę postawiono zarzuty naruszenia:

15 - art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w stosunku do których nie zaszła inna okoliczność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowej z innego składnika majątkowego niż nieruchomość zabezpieczona hipoteką, w szczególności zaś, że możliwe jest dokonanie w takiej sytuacji zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet takiej zaległości podatkowej;

16 - art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem nie doszło do powiadomienia Skarżącego o wydaniu postanowienia w przedmiocie ustanowienia hipoteki mającej na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2003 r.;

17 - art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że dopuszczalne jest dokonywanie wykładni art. 70 § 8 O.P. w ten sposób, że daje on podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia, o zaistnieniu którego Skarżący nie wie i w normalnym toku czynności – wiedzy mieć nie może, tj. na skutek złożenia przez wierzyciela wniosku o ustanowienie hipoteki;

18 - art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet zobowiązania w podatku VAT za listopad 2003 r., mimo że zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia.

19 I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

20 W zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. WSA wskazał, że zobowiązanie to zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2008 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. W dniu 26 września 2008 r. organ egzekucyjny złożył wniosek do Sądu Rejonowego o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 656/10 oddalił skargę Strony. Wyrok ten uprawomocnił się 16 marca 2012 r., wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA w sprawie I FSK 737/11. Przy czym NSA uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony. Zobowiązanie nie uległo więc przedawnieniu i stało się wymagalne.

21 W tym stanie rzeczy WSA uznał, że postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości było prawidłowe. Art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zaś nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w takich sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Zaliczenie ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Takie zaś były okoliczności w tej sprawie.

22 II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

23 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA dokonał akceptacji uchybień, których dopuściły się organy podatkowe, polegających na naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia merytorycznych ustaleń co do istnienia na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przesłanki do uznania, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2003 r. na skutek przedawnienia, a tym samym do niemożności zaliczenia za ten okres jakiejkolwiek nadpłaty;

24 2) art. 190 i art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że WSA był związany wcześniejszymi orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2003 r., mimo że przy ich wydaniu nie badano w żadnym zakresie zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

25 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono też naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

26 1) art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku VAT za listopad 2003 r., mimo że zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia;

27 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w stosunku do których nie zaszła inna okoliczność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowej z innego składnika majątkowego niż nieruchomość zabezpieczona hipoteką, w szczególności zaś, że możliwe jest dokonanie w takiej sytuacji zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet takiej zaległości podatkowej;

28 3) art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem nie doszło do powiadomienia Skarżącego o wydaniu postanowienia w przedmiocie ustanowienia hipoteki mającej na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2003 r.;

29 4) art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że dopuszczalne jest dokonywanie wykładni art. 70 § 8 O.p. w ten sposób, że daje on podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia, o zaistnieniu którego Skarżący nie wie i w normalnym toku czynności - wiedzy mieć nie może, tj. na skutek złożenia przez wierzyciela wniosku o ustanowienie hipoteki;

30 5) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 212 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że stan związania decyzją ostateczną obejmuje także takie aspekty sprawy, które nie były badane w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, a które skutkują umorzeniem zobowiązania podatkowego niezależnie od etapu, na jakim znajduje się wymiarowe postępowanie podatkowe w tej samej sprawie.

31 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, koszty te nie zostały uiszczone w jakiejkolwiek części.

32 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 IV.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia merytorycznych ustaleń co do istnienia na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu przesłanki do uznania, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2003 r. na skutek przedawnienia. Ani organy podatkowe, ani WSA nie były bowiem zobowiązane czy uprawnione do badania w trakcie sprawy w przedmiocie zaliczenia nadpłaty okoliczności, które już zostały prawomocnie ustalone w decyzji wymiarowej.

36 IV.2. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że WSA był związany wcześniejszymi orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w sprawie wymiaru podatku za listopad 2003 r. Oba te przepisy nie mają zresztą związku z tą sprawą. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej zaś sprawie nie doszło do uchylenia wyroku WSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W świetle zaś art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie tej nie doszło też do uchylenia decyzji czy postanowienia, nie było więc wskazówek co do ewentualnego dalszego postępowania.

37 W tym miejscu warto wspomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 656/10 oddalił skargę Strony na decyzję wymiarową, a wyrok ten uprawomocnił się 16 marca 2012 r. wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA w sprawie I FSK 737/11, to oznacza, że zobowiązanie podatkowe z decyzji wymiarowej jest wymagalne. Przy czym NSA uznał zarzut przedawnienia za chybiony, gdyż nie został prawidłowo sformułowany - mimo ścisłych wymogów skargi kasacyjnej i konieczności sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie ma więc żadnych podstaw do uznania, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, skoro ze sprawy wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. okoliczność taka nie wynika.

38 IV.3. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku VAT za listopad 2003 r., mimo że zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia.

39 Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W świetle art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

40 Kwestia charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które doprowadziły do ugruntowania się w tej mierze jednolitej linii orzeczniczej. Zaliczenie takie dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76a O.p.), które stwierdza (tylko) powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

41 Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) postanowienie, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b O.p., jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym (vide wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12; orzeczenia.nsa.gov.pl).

42 Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazana przez Skarżącego kwestia przedawnienia nie mogła wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Skoro bowiem w dniu powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty nastąpiło z urzędu w tej właśnie dacie (art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Op). Orzeczenie to potwierdziło jedynie zaistniałe ex lege zdarzenie, tj. zaliczenie nadpłaty na poczet wymagalnej zaległości podatkowej. Treść art. 76a § 1 i 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania przez organ postanowienia. Potwierdza to, że wywołanie określonych skutków prawnych (zaliczenia nadpłaty) następuje wyłącznie na mocy art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a nie w następstwie sformalizowanego działania organu, które wywiera zgoła inne skutki (potwierdza zaliczenie nadpłaty, informuje o możliwości weryfikacji tego zaliczenia w postępowaniu zażaleniowym). W sprawie tej nie doszło więc do naruszenia tych przepisów.

43 IV.4. Zupełnie niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowej z innego składnika majątkowego niż nieruchomość obciążona tą hipoteką, w szczególności zaś, że możliwe jest dokonanie w takiej sytuacji zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet takiej zaległości podatkowej. W tym względzie wskazać należy, że zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 i art. 76a O.p. nie jest egzekucją zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art. 70 § 8 O.p., skoro dobrowolna wpłata, na podstawie której doszło do powstania nadpłaty, nie jest czynnością w postaci zastosowania środka egzekucyjnego (vide wyrok NSA z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1667/08).

44 IV.5. Za całkowicie nieskuteczne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem nie doszło do powiadomienia Skarżącego o wydaniu postanowienia w przedmiocie ustanowienia hipoteki mającej na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2003 r., oraz naruszenia art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że dopuszczalne jest dokonywanie wykładni art. 70 § 8 O.p. w ten sposób, że daje on podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia, o zaistnieniu którego Skarżący nie wie i w normalnym toku czynności - wiedzy mieć nie może, tj. na skutek złożenia przez wierzyciela wniosku o ustanowienie hipoteki. Kwestie te nie mieszczą się w granicach tej sprawy sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

45 IV.6. Podobnie nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy kwestie poruszone w szerokim uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 212 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że stan związania decyzją ostateczną obejmuje także takie aspekty sprawy, które nie były badane w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, a które skutkują umorzeniem zobowiązania podatkowego niezależnie od etapu, na jakim znajduje się wymiarowe postępowanie podatkowe w tej samej sprawie. W tym względzie wskazać należy, że w związku z powoływanym przez Stronę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 co do niezgodności przepisu o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką z Konstytucją RP, Strona – uznając, że wyrok TK dotyczy jej sprawy - miała możliwość skorzystania z trybu wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W takim też postępowaniu należało dowodzić swoich racji w aspekcie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

46 Zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, również okazał się niezasadny, skoro organ potwierdzając zaliczenie nadpłaty nie miał przesłanek do uznania, że nie jest związany uprzednią decyzją wymiarową.

47 IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.