Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., II FSK 231/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., II FSK 231/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Małgorzata Długosz–Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 79/05 w sprawie ze skargi Adama K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 września 2005 r. I SA/Łd 79/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2004 r. (...) ustalającą Adamowi K. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r.

3 W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Adam K. w 1996 r. poniósł wydatki związane z zakupem akcji "E." Spółki Akcyjnej za łączną kwotę 58.800 zł, udzieleniem pożyczek PPHU "E." Spółka Akcyjna w łącznej kwocie 667.100 zł, wniesieniem kapitału do Spółki PBF S.-G. w kwocie 333.573,41 zł, zakupem 11 samochodów osobowych marki Fiat 126p za kwotę 109.232,04 zł oraz 3 samochodów osobowych marki Polonez za kwotę 48.584,73 zł. Łącznie wydatki te w 1996 r. obejmowały kwotę 1.217.290,18 zł. Uzyskany w tym samym roku dochód, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-30 za ten rok /pomniejszony o przysługujące odliczenia i zaliczki na podatek dochodowy/ wyniósł 114.697,55 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał także analizie dochody i wydatki poniesione przez Adama K. w latach poprzednich. W oparciu o zeznania podatkowe za lata 1994 i 1995 ustalono wysokość przychodów uzyskiwanych przez Adama K. z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu: w 1994 roku przychód wyniósł 6.221,25 zł, a w 1995 roku przychód wyniósł 1.118.334,73 zł. Jednocześnie ustalono, że w latach 1994-1995 Adam K. poniósł znaczne wydatki związane z nabyciem akcji "P." Spółka Akcyjna o wartości 18.000 zł, udzieleniem pożyczek w łącznej kwocie 1.126.350 zł oraz z zakupem samochodów o łącznej wartości 76.165,98 zł. W ocenie organu podatkowego z porównania uzyskiwanych przychodów i poniesionych wydatków wynika, że uzyskane w latach poprzednich przychody nie mogły być źródłem finansowania wydatków w 1996 roku.

4 W toku postępowania nie uwzględniono wskazywanych na pokrycie tych wydatków przychodów w postaci uzyskanych w badanym okresie pożyczek, darowizn, kredytów. Nie przedłożono bowiem dowodów potwierdzających uzyskanie dodatkowych dochodów z tych źródeł.

5 W oparciu o te ustalenia przyjęto, iż wydatki poniesione przez Adama K. w 1996 r. wyniosły kwotę 1.217.290,18 zł /łącznie z kosztami utrzymania w kwocie 3.866,40 zł/ i tylko częściowo znajdowały pokrycie w udokumentowanych źródłach przychodów, z których dochód wyniósł 114.697,55 zł. Różnica wynosząca kwotę 1.106.459,03 zł stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Należny z tego tytułu zryczałtowany podatek obliczony przy zastosowaniu 75% stawki wyniósł kwotę 829.844,30 zł i w tej wysokości został ustalony w decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 12 grudnia 2002 r.

6 Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który nie podzielił zarzutów dotyczących pominięcia dochodów uzyskiwanych z dodatkowo wskazywanych źródeł przychodów. Wyjaśniono, że w takim wypadku ciężar udowodnienia tych dodatkowych okoliczności obciążał podatnika ponoszącego wydatki. Odniesiono się do dodatkowych źródeł finansowania ponoszonych wydatków z kredytu udzielonego w dniu 25 sierpnia 1995 r. przez Bank (...) w kwocie 170.000 zł oraz transakcji giełdowych w latach 1993-1996. W tym zakresie wyjaśniono, że Adam K. dokonał spłaty zaciągniętego kredytu w ten sposób, że w 1995 r. spłacił kwotę 20.235,15 zł, a w 1996 r. kwotę 187.607,97 zł. Z kolei z informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego "B." Banku wynika, iż rzeczywiście Adam K. dokonywał licznych transakcji zakupu i sprzedaży akcji. Jednak z zestawienia obrotów na rachunku pieniężnym nie wynika wysokość kwot jakie podatnik zainwestował, a w związku z tym jaki osiągnął zysk. Dlatego podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego źródła przychodów przy rozliczaniu dochodów i wydatków 1996 roku. Odnosząc się do wskazanego przez Adama K. źródła przychodu w postaci dochodów uzyskanych ze sprzedaży artykułów przywożonych głównie z Turcji i Bułgarii, a następnie sprzedawanych wśród znajomych i rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Ponadto w latach 1990-1991 miał on odpowiednio 16 i 17 lat, był więc osobą małoletnią co czyni wskazane przez niego źródło dochodów mało prawdopodobnym. Stwierdzono także, iż źródłem finansowania poniesionych wydatków, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może być tylko źródło legalne, to jest źródło już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Tak więc dochód osiągnięty w wyniku nielegalnej działalności handlowej i nieopodatkowany stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Takim źródłem nie może być także nieopłacony podatek dochodowy za 1996 r. ponieważ zwrot tego podatku został dokonany dopiero w 1997 r. W latach 1994-1995 Adam K. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. W piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił swój dochód za 1995 rok w kwocie 866.100 zł. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w tych latach poniósł on wydatki w łącznej wysokości 1.306.751,13 zł. Kwota ta nie uwzględnia zakupu nieruchomości przy ulicy C. w Ł. w 1994 r. sprzedanej następnie w 1997 r. roku firmie PBF S.-G. S.A. za kwotę 50.000 zł oraz kosztów utrzymania. Łączny dochód uzyskany przez Adama K. w latach 1994-1995 ustalono na kwotę 1.042.321,25 zł. Wydatki poniesione w latach 1994-1995 przekroczyły osiągnięte w tych latach dochody o kwotę 264.430 zł, zatem przychody te nie mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1996 r. W toku postępowania podatkowego skarżący złożył kopię umowy pożyczki z dnia 27 sierpnia 1995 r. opiewającej na kwotę 247.850 zł udzielonej firmie "E." Spółka Akcyjna oraz umowy pożyczki z dnia 15 października 1995 r. opiewającej na kwotę 28.500 zł tej samej spółce, informując jednocześnie, że spłata powyższych pożyczek nastąpiła w 1996 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że skarżący nie przedstawił jednak dowodu spłaty pożyczek. Reprezentujący przy zawieraniu umów pożyczek spółkę "E." S.A. Azizullah K. potwierdził fakt ich zawarcia, ale nie był w stanie podać kiedy pożyczki zostały zwrócone, ani przedstawić dokumentów potwierdzających spłatę. W związku z niemożnością ustalenia momentu spłaty pożyczek podatkowy organ odwoławczy nie przyjął ich za źródło finansowania wydatków 1996 roku. Kolejnym wskazanym przez podatnika źródłem przychodów miały być darowizny oraz pożyczki. Mimo wezwania organów podatkowych twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i nie mogły być przyjęte jako źródło finansowania wydatków w 1996 roku.

7 W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia zarzucono błędne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z możliwością uzyskania dodatkowych dochodów z tytułu sprzedaży w okresie od 20 sierpnia 1990 r. do czerwca 1995 r. towarów handlowych przywożonych z Turcji. Potwierdzeniem częstych wyjazdów były adnotacje w paszporcie o przekroczeniu granicy. Ponadto za wiarygodne należało przyjąć, iż dochody uzyskiwane z tego tytułu były lokowane w walutach obcych. Nie było również podstaw do zakwestionowania zwrotu przez "E." S.A. pożyczki udzielonej w 1995 r. Potwierdzało to jednoznacznie oświadczenie złożone przez Prezesa Spółki. W sprawie nie przeprowadzono dowodów podważających wiarygodność danych zawartych w tym oświadczeniu. W dodatkowych pismach procesowych wniesionych po złożeniu skargi podniesiono zarzut wydania decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2001 r. Poinformowano również, iż decyzją z dnia 17 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił Adamowi K. podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 380.638,80 zł. W decyzji tej określono dochód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu w kwocie 1.141.178 zł, podczas gdy w zaskarżonej decyzji przyjęto dochód z tego źródła przychodów w kwocie 114.697,55 zł wynikający ze złożonego zeznania.

8 Ponadto ponownie odwołano się do dokumentacji Domu Maklerskiego "B." Banku potwierdzającej wysokie obroty na prowadzonym rachunku inwestycyjnym. Zwrócono uwagę, iż w rozliczeniu za 1995 r. uwzględniono wydatki poniesione na zakup akcji "P." S.A., pomijając równocześnie przychody ze sprzedaży tych akcji.

9 W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty wydania decyzji z przekroczeniem pięcioletniego okresu przedawnienia oraz naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

10 W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem było opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 1996 r. określenie upływu okresu przedawnienia powinno nastąpić według zasad wynikających z przepisów art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.o.z.p./. W oparciu o te przepisy wydanie decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. mogło nastąpić w terminie do 31 grudnia 2001 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone po tej dacie. Wyjaśniono również powody, dla których do oceny upływu okresu przedawnienia nie mogły mieć zastosowania przepisy obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 68 par. 4 tej ustawy stałoby w sprzeczności z zasadą zakazu lex retro non agit. Zwrócono ponadto uwagę na istotne różnice w regulacji art. 7 ust. 1 u.o.z.p. oraz art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej dotyczące określenia początkowego terminu biegu przedawnienia powodujące jego wydłużenie w rozpoznanej sprawie do 31 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu potwierdzało to konieczność zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 u.o.z.p.

11 Za niewyjaśnione w sposób umożliwiający ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie Sąd uznał sporne kwestie dotyczące dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi pochodzącymi ze zwrotu w 1996 r. pożyczki w kwocie 260.000 zł udzielonej "E." S.A., środkami zgromadzonymi na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez Dom Maklerski "B." Bank oraz dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej z tych kwestii w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie mógł stanowić o uznaniu za niewiarygodne oświadczenie Prezesa Zarządu "E." S.A. o zwrocie pożyczki w 1996 r. Odmienne twierdzenia organów podatkowych oparte o treść bilansów Spółki złożonych do rejestru sądowego oraz o brak dokumentacji księgowej nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Z kolei dysponując wydrukami rachunku inwestycyjnego organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia na tej podstawie zysków z tytułu podejmowanych transakcji giełdowych. Natomiast odnośnie dochodów z działalności gospodarczej stwierdzono oczywistą sprzeczność w wydanej przez ten sam organ decyzji określającej wysokość tego dochodu oraz dochodu z tego źródła przyjętego w podstawach zaskarżonej decyzji. W zakresie tych spornych kwestii w ocenie Sądu decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

12 Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów dotyczących odrzucenia jako wiarygodne wyjaśnień dotyczących dochodów z działalności handlowej importowanymi towarami w latach 1990-1995, dochodów z kupna i sprzedaży walut obcych. W tym zakresie odwołano się do przepisów prawa materialnego /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./ wyjaśniając istotę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ocena organów podatkowych pomijająca dochody z tych źródeł niepoparte dowodami mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

13 W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznawania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ i art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż do spraw wszczętych po dacie 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy art. 7 ust. 1 u.o.z.p., a nie przepis art. 68 Ordynacji podatkowej.

14 Zarzucono również naruszenie art. 145 par. 1 lit. "a i c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dotyczącej dodatkowych przychodów z tytułu zwrotu w 1996 r. pożyczki udzielonej "E." S.A. oraz ewentualnych przychodów z rachunku inwestycyjnego w Domu Maklerskim "B." Bank S.A.

15 Ponadto sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 1 u.o.z.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł powstał w 1996 r., a nie w 1997 r., a w konsekwencji błędne określenie upływu terminu przedawnienia.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż w sprawie oceny upływu okresu przedawnienia zastosowanie miały przepisy nieobowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych /u.o.z.p./. Ponadto wyjaśniono, że początkowy termin biegu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należało wiązać z datą złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z rokiem podatkowym, w którym ten przychód wystąpił.

17 Nie zgodzono się również z oceną Sądu nakładającą na organy podatkowe obowiązek dalszego prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym wyjaśnienia terminu spłaty pożyczki udzielonej w 1995 r. oraz wyliczenia zysku uzyskanego przez podatnika z tytułu transakcji obrotu akcjami realizowanymi w ramach rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez Dom Maklerski "B." Bank S.A.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bo zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

20 Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zarówno w przypadku, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

21 Zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wtedy gdy skarga kasacyjna wprawdzie zawiera usprawiedliwione podstawy jednak zaskarżone orzeczenie – mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych w skardze kasacyjnej – odpowiada prawu.

22 Jednocześnie oddalenie skargi kasacyjnej w trybie art. 184 p.p.s.a. i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż sąd pierwszej instancji, oznacza, że ocena jest wiążąca dla organów administracji oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. /por. FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka/.

23 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części odnoszącej się do oceny możliwości dysponowania przez stronę skarżącą na pokrycie rozliczanych wydatków zyskiem uzyskanym z tytułu realizacji transakcji giełdowych w ramach rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez Dom Maklerski "B." Bank S.A.

24 Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 u.o.z.p. oraz art. 68 i art. 324 Ordynacji podatkowej – w zakresie błędnego wskazania przez Sąd pierwszej instancji przepisów, w oparciu o które następowała ocena upływu terminu przedawnienia w wypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

25 Wobec przedstawienie przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności ocenie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

26 W rozpatrywanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

27 Za najdalej idący w tym zakresie należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w oparciu o które ocenie podlegał upływ terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów określonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

28 W ocenie Sądu, wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastosowanie w sprawie miał przepis art. 7 ust. 1 u.o.z.p., a powstanie obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./ wiązać należało z datą poniesienie wydatków, w związku z którymi doszło do wszczęcia postępowania.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela jednak poglądu co do zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 u.o.z.p. w związku z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych i nierozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. wskazuje na konieczność zastosowania w tego rodzaju sprawach przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło po dniu 1 stycznia 1998 r. – pod rządami Ordynacji podatkowej. Wobec takiego sformułowania przepisów przejściowych /art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej/ należało opowiedzieć się za ukształtowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych zostało wszczęte po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, to podlega przepisom tej ustawy /por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2002 r. III RN 61/01 - OSNP 2003 nr 3 poz. 55; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r., I SA/Gd 1109/00 - POP 2004, nr 1 poz. 4 oraz z dnia 3 lutego 1999 r. SA/Sz 766/98 - nie publ.; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2004 r. SA/Rz 859/03 – nie publ./.

30 W takiej sytuacji w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. /pod rządami Ordynacji podatkowej/ zastosowanie miały przepisy tej ustawy, chyba że ich zastosowanie wyłączałoby przepisy art. 325-342. W zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji w powołanych przepisach przejściowych nie wskazano zasad szczególnych co oznacza, że w tego rodzaju sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy art. 68 par. 1-4 Ordynacji podatkowej, a nie jak błędnie wskazał Sąd pierwszej instancji przepis art. 7 ust. 1 u.o.z.p., która z dniem 1 stycznia 1998 r. utraciła moc obowiązującą /art. 343 par. 1 pkt 3 i art. 344 Ordynacji podatkowej/.

31 W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1996 r. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło z dniem 31 grudnia 2002 r. Po tym dniu nie można było doręczyć decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wynika to z treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzającego, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Termin ten stosownie do przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadał na dzień 30 kwietnia następnego roku. W rozpatrywanej sprawie terminem, od którego rozpoczął bieg termin przedawnienia był dzień 31 grudnia 1997 r., a nie jak błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji 31 grudnia 1996 r. Tego rodzaju uregulowanie wiążące początkowy bieg terminu przedawnienia z terminem złożenia zeznania rocznego związane jest z koniecznością porównania w pierwszej kolejności wydatków ponoszonych w roku podatkowym przez podatnika z uzyskanymi w tym samym roku dochodami ze źródeł podlegających opodatkowania. Dopiero wykazanie w tym zakresie niedoboru mogło uzasadniać wszczęcie postępowanie i w konsekwencji wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

32 W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 26 czerwca 2002 r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana i doręczona została przed dniem 31 grudnia 2002 r. /przed upływem ostatniego dnia okresu przedawnienia/. Przy zastosowaniu omawianych przepisów nie mogło dojść w sprawie do naruszenia przepisów art. 68 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miał natomiast zastosowania wskazany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 7 ust. 1 u.o.z.p. Za zbędne w tej sytuacji należało uznać odnoszenie się do przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni tego przepisu prowadzącej do wniosku, iż również przy jego zastosowaniu terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji był dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten bowiem nie miał ostatecznie zastosowanie w sprawie.

33 Za trafny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nałożył na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowych dochodów z tytułu transakcji giełdowych realizowanych za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez Dom Maklerski "B." Bank S.A.

34 W myśl powołanych i omówionych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. za inne źródła przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

35 Definicja przychodów z tego źródła została określona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

36 Można zatem przyjąć, iż opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W przypadku gdy w toku prowadzonego postępowania stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki i zgromadzone zasoby finansowe nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przed tym rokiem zasobach majątkowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy prowadzeniu postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości tego rodzaju przychodów organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w przepisach art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ należało przypomnieć, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienia przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest ustalenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

37 Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zgodnie z tymi zasadami nie można było nałożyć na organy podatkowe obowiązku "wyliczenia" zysku zrealizowanego przez stronę skarżącą z tytułu transakcji udokumentowanych na rachunku inwestycyjnym Domu Maklerskiego "B." Bank S.A. Za dostateczny dowód w sprawie pokrycia rozliczanych wydatków dochodami wolnymi od opodatkowania uzyskanymi z tego rodzaju transakcji nie mogło zostać uznane samo przedstawienie historii rachunku inwestycyjnego. Na pokrycie rozliczonych wydatków mogły zostać przeznaczone środki wycofane z rachunku inwestycyjnego i tym samym nieprzeznaczone na dalszy obrót giełdowy.

38 Środki inwestowane w ramach tego rachunku inwestycyjnego na kupno kolejnych papierów wartościowych nie mogły równocześnie zostać uznane za służące sfinansowaniu rozliczanych wydatków. Również ewentualny zysk osiągnięty przez inwestora na tych transakcjach mógł zostać zaliczony na pokrycie rozliczanych wydatków w sytuacji jego pobrania z rachunku inwestycyjnego.

39 Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, a przynajmniej na jej wystąpienie nie wskazywała strona skarżąca.

40 W takiej sytuacji organom podatkowym nie można było zarzucić naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ tylko z tego względu, że kierując się przedstawioną przez stronę historią rachunku inwestycyjnego niewskazującego na wypłatę z niego w 1996 r. kwot pozwalających na pokrycie rozliczanych wydatków, nie przyjął jako wiarygodne dysponowanie środkami zgromadzonymi na tym rachunku na pokrycie rozliczanych wydatków. Nie istniała zatem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Jednakże wskazane uchybienia procesowe oraz związane z naruszeniem prawa materialnego nie miały ostatecznie istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z oceną możliwości dysponowania przez stronę skarżącą w 1996 r. środkami finansowymi pochodzącymi ze spłaty pożyczki udzielonej w 1995 r. "E." S.A. oraz pominięcia dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji wydanej prze właściwy organ podatkowy. Również w odniesieniu do tych spornych kwestii zastosowanie miały omówione ogólne zasady postępowania związane z ustaleniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skoro strona skarżąca na pokrycie rozliczanego wydatku wskazała spłatę pożyczki udzielonej w 1995 r. "E." S.A. udokumentowanej umową, od której pobrano należną opłatę skarbową, to ten fakt nie mógł zostać skutecznie podważony. Z zawartej umowy nie wynikał termin zwrotu pożyczki. Terminu tego nie można było określić również na podstawie pisemnego oświadczenia Prezesa Zarządu "E." S.A. Wobec zatem konsekwentnego twierdzenia strony skarżącej o zwrocie pożyczki w 1996 r. i przeznaczeniu tych środków na pokrycie rozliczanych wydatków za uzasadnione należało uznać przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę, iż w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określono w odmiennej niż wynikało to ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego, wysokość dochodu z działalności gospodarczej. Dochód ten określono w wysokości 1.141.178 zł zamiast wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 114.697,55 zł. Po uwzględnieniu należnego z tego tytułu podatku skarżący mógł w 1996 r. dysponować na pokrycie rozliczanych wydatków kwotą 760.539,20 zł pochodzącą z opodatkowanych źródeł przychodów. Jak bowiem już wyjaśniono do opodatkowania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. mogło dojść przede wszystkim wtedy, gdy ponoszone wydatki przekraczały dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

41 W tym postępowaniu nie może dochodzić do opodatkowania /pośrednio/ dochodu z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem obliczonym według 75% stawką. Stawka określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Dochód z działalności gospodarczej stanowi odrębne źródło przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f./, a z rozliczanymi przychodami wiąże się tylko w ten sposób, iż powinien zostać przyjęty na pokrycie rozliczanych wydatków. W tej sytuacji za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu, który dawał podstawę do wydania wyroku stosownie do przepisu art. 145 par. 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a.

42 Z uwagi na wystąpienie w sprawie podstawy do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego istniały podstawy do wydania zaskarżonego wyroku, który pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

43 Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.