Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r., II FSK 2301/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r., II FSK 2301/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. Oddział L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 882/12 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. Oddział L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2301/12

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 882/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział L. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę.

4 W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że P. S.A. Oddział L. (poprzednia nazwa A sp. z o.o. z siedzibą w W.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.327.411,00 zł. Kwotę tę pobrał notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia firmy A sp. z o. o. z siedzibą w W. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. B S.A. z siedzibą w L. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej: "k.c.". Zdaniem spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został pobrany bezpodstawnie wbrew przepisom prawa wspólnotowego. tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25; powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG"). Zdaniem Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

5 Decyzją z dnia 31 maja 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

6 Organ podniósł, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

7 Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

8 Decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 W uzasadnieniu decyzji organ nie podzielił poglądu Spółki, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej organ podkreślił, że termin 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Stwierdził również, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: (1) w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; (2) Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; (3) w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

10 W ocenie organu w przedmiotowej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

11 W skardze na ww. decyzję spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości, a w razie nieuwzględnienia przez Sąd podstaw stwierdzenia nieważności o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

12 1. nieważność decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie art. 15 O.p. oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371, ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm., dalej: "u.p.c.c."), a także art. 18a O.p.;

13 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z ww. Dyrektywą

14 3. wadliwość formalnoprawną, tj.

15 • art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego;

16 • art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

18 Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę.

19 Na wstępie Sąd odniósł się do kwestii dotyczącej właściwości i stwierdził, że w chwili poboru podatku siedziba spółki mieściła się w W., a zatem organem właściwym miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

20 Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, Sąd przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz odniósł się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, w którym stwierdzono: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Kolejno, za treścią ww. wyroku, podniesiono, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską.

21 Sąd podniósł, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) dalej: "u.o.s." oraz rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.). Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%.

22 Tak więc, w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd stwierdził, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

23 Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, a także - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnienia przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia.

24 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

25 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

26 1) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TUWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z ww. Dyrektywą;

27 2) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z ww. Dyrektywą;

28 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

29 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." – poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji skarżącej i podniesionych przez nią wątpliwości w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG;

30 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

31 a) art. 121 § 1 O.p poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego;

32 b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

33 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

34 Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE wniosku do TSUE o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

37 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 i art. 124 O.p.), jak i zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

38 Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania, podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG .

39 Przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników firmy A sp. z o.o. z siedzibą w W. uchwałą z dnia 30 czerwca 2007 r. podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 865.550.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez jedynego wspólnika – B S.A. z siedzibą w L., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Notariusz, jako płatnik, od dokonanej w związku z tym zmiany umowy spółki pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.327.411,00 zł.

40 Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za zagadnienie wymagające wyjaśnienia (poza kwestią właściwości organu, która nie jest sporna na obecnym etapie postępowania) ocenę zgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

41 W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

42 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

43 Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

44 W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08 (CBOSA). Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. u.o.s. oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

45 Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadne należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w dużej mierze została oparta o tezy nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostały uchylone. Przykładowo powoływany na str. 9 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08 został uchylony wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; cytowany na str. 9-10 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, został uchylony wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 466/12; cytowane na str. 11 skargi kasacyjnej wyroki WSA w Warszawie z 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/09, 1973/09, 1974/09 i 2065/09 zostały uchylone wyrokami NSA z 9 maja 2012 r., sygn. akt 1333/10, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/10, z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1295/10, z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1297/10 i 1267/10. Podobnie przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2009 r, sygn. akt I SA/Kr 813/09, został uchylony wyrokiem NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 813/09 (wyroki dostępne na CBOSA).

47 Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w powyżej wymienionych wyrokach, ale także m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, II FSK 1352/10, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt 1732/12, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1820/12 (CBOSA).

48 Biorąc pod uwagę jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz uznając, że wykładnia poddanych interpretacji w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej nie wywołuje wątpliwości, za zbędne uznano występowanie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

49 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

50 Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

51 Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11; CBOSA).

52 W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawił na poparcie swojego rozstrzygnięcia obszerną argumentację prawną. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego wywodu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

53 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. -- organy w dostateczny sposób przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, a odmienny pogląd strony w kwestii powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w analizowanym przypadku nie jest równoznaczny z naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

54 Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.