Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 2292/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 2292/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3263/15 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3263/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. K. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego m.in. na podstawie przekazanych przez Wójta Gminy L. odpisów tytułów wykonawczych z 25 lipca 2006 r., obejmujących zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004, 2005 i 2006 rok oraz łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej 94.090 zł. Podstawę prawną tych tytułów wykonawczych stanowiły orzeczenia Wójta Gminy L. z 30 stycznia 2004 r., z 27 stycznia 2005 r., z 29 listopada 2004 r. i z 2 lutego 2006 r.

5 W oparciu o wymienione wyżej tytuły na postawie zawiadomienia z 4 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu prawa majątkowego. Organ podejmował również czynności egzekucyjne dotyczące zajęcia rachunków bankowych.

6 Wnioskiem z 27 grudnia 2011 r. skarżący zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazał na nieistnienie obowiązku, jakim jest podatek od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Do wniosku dołączył zaświadczenie Wójta Gminy L. z 28 maja 2001 r., wskazując, że jest zwolniony z opłat dotyczących podatku od nieruchomości. W związku z tym skarżący wniósł o odstąpienie od czynności egzekucyjnych. Wniosek ten organ egzekucyjny skierował do wierzyciela, celem uzyskania stanowiska w sprawie.

7 W odpowiedzi, Wójt Gminy L. stwierdził, że wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest nieważny i nieuzasadniony, ponieważ istnieje obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2007 r. Jak twierdzi wierzyciel, w dniu 30 stycznia 2004 r. została wydana decyzja – tj. nakaz na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2004 r., zmieniona w wyniku zawiadomienia o zmianie użytków zapisanych w ewidencji gruntów i budynków. Następnie w dniach 27 stycznia 2005 r. i 2 lutego 2006 r. zostały wydane decyzje za lata 2005 i 2006. Odnośnie natomiast do argumentu skarżącego, że zapis § 4 umowy dzierżawy z 30 października 2000 r. oznaczał, iż był on zwolniony od zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005, wierzyciel wskazał, że zapis umowy został wadliwie sformułowany, bowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje tego typu zwolnień.

8 Postanowieniem z 23 lutego 2012 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ przytoczył stanowisko wierzyciela w sprawie. Organ nie uwzględnił zarzutu przedawnienia, bowiem w dniu 20 marca 2009 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia tj. pobrano część kosztów egzekucyjnych.

9 Postanowieniem z 12 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 59 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a.". Stwierdził, że warunkiem stosowania egzekucji jest istnienie źródła kreującego od strony formalnej obowiązek. W niniejszej sprawie jest to decyzja Wójta Gminy z 30 stycznia 2004 r. zmieniona decyzją z 29 listopada 2004 r. oraz decyzje z 27 stycznia 2005 r. i 2 lutego 2006 r., z których obowiązek wynika. Skarżący miał możliwość złożenia odwołania od tych decyzji, natomiast w chwili obecnej ewentualna weryfikacja tych decyzji mogłaby się odbyć jedynie w ramach trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jest jednak zobowiązany do sprawdzenia, czy obowiązek ten istnieje. Z informacji uzyskanych natomiast od wierzyciela wynika, że obowiązek ten istnieje.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił naruszenie art. 6, art. 7 i art. 77 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) dalej jako : "k.p.a.".

11 Wyrokiem z 5 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

12 Wskutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2004/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy stwierdził, że jeżeli podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowią ostateczne decyzje organu podatkowego, to dopóki decyzje te nie zostaną wzruszone, dopóty nie można skutecznie podnosić zarzutu, że stwierdzony w nich obowiązek nie istnieje (nie istniał w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego). W trakcie takiego postępowania nie można też zgłaszać żądań, których istotą jest kwestionowanie poprawności postępowania wymiarowego. W konsekwencji także sąd administracyjny, rozpoznający skargę w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może orzekać w innej sprawie, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego i oceniać zgodności z prawem decyzji wydanych w tym postępowaniu.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. Sąd podkreślił, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako : "p.p.s.a.", w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

14 Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie brak jest podstaw do badania i podważania merytorycznej kwestii obowiązku określonego decyzją chociażby z punktu widzenia przedłożonej umowy dzierżawy, jako dowodu, który w opinii skarżącego wskazywałby na zwolnienie z podatku. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem wtórnym i jednocześnie odrębnym w stosunku do zakończonego decyzją postępowania, w którym nałożono na skarżącego obowiązek. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wniósł odwołania od decyzji określających zobowiązanie podatkowe, w związku z czym decyzje te stały się ostateczne. Bez wątpienia organ egzekucyjny jest zobowiązany do sprawdzenia, czy dany obowiązek istnieje. Z obowiązku tego, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wywiązał się. Zwrócił się bowiem do wierzyciela o informację w sprawie. Wierzyciel poinformował natomiast, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 istnieje i wynika z decyzji wymiarowych. Natomiast zaległy podatek od nieruchomości objęty tytułami wykonawczymi nie został umorzony, należność ta nie uległa też przedawnieniu.

15 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 - art. 145 § 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "O.p.", poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania polegających na niezastosowaniu przepisu art. 2a O.p. istniejącego w chwili orzekania przez Sąd, a dodanego na podstawie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z dnia 5 sierpnia 2015 r., w przypadku zajścia przesłanek do jego zastosowania z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie obowiązku badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego i wskutek tego niedokonanie przez Sąd rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego.

18 Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

21 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji przy jego wydawaniu był zatem, zgodnie z art.190 p.p.s.a., związany wykładnią prawna wyrażoną w wyroku sądu odwoławczego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przez wykładnię tę należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2008 r., I OSK 1311/07, z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 89/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstąpienie od tej wykładni możliwe jest jedynie wówczas, gdy po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nastąpi istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego lub zostanie podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmująca wykładnię odmienną od wyrażonej w wyroku wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, wyroki z dnia 12 października 2010 r., II GSK 808/09, z dnia 15 września 2011 r., II FSK 481/10). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez sąd odwoławczy wynika z tego, że to Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, w szczególności poprzez rozpoznawanie środków odwoławczych (art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – tekst jedn. Dz. U. z 2014 r poz.1647, art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), zaś wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznają sprawy w pierwszej instancji (art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z powołanych przepisów. Zauważyć należy, iż na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., (sygn. akt. SK 77/06, OTK-A ZU z 2008 r., nr 3, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

22 Nie budzi wątpliwości, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się do wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2004/13, wskazując na art.190 p.p.s.a. Strona skarżąca wywodzi jedynie, że w tej sprawie zmiana stanu prawnego (dodanie art. 2a do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.], dalej jako; "O.p.") po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowała, że Sąd pierwszej instancji powinien był od tej wykładni odstąpić. W skardze kasacyjnej nie sformułowano wprawdzie w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.190 p.p.s.a., co biorąc pod uwagę wynikające z art.183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (z urzędu pod rozwagę Sąd ten bierze wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła), uniemożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu, jednakże zarzut taki znalazł się w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, stanowiącego jej integralną część, co pozwala na uznanie, że zarzut taki, aczkolwiek w sposób niedoskonały, został faktycznie postawiony.

23 Art. 2a O.p. wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Przepisy podatkowe zostały zdefiniowane w art.3 pkt 2 O.p. jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Definicja pojęcia przepisów podatkowych jako definicja legalna wiąże w ramach danego aktu prawnego, co oznacza, że dane pojęcie na gruncie ustawy, w której definicję zamieszczono, należy rozumieć tak, jak postanowił ustawodawca Art. 29 § 1 u.p.e.a., który to w ocenie skarżącego miał budzić wątpliwości co do jego znaczenia, niedające się usunąć, nie jest przepisem podatkowym w rozumieniu art. 2a O.p. Został on zamieszczony w ustawie regulującej sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 u.p.e.a. oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2 u.p.e.a. (art.1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Określa on zakres kognicji organu egzekucyjnego, wskazując na jego obowiązek zbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej i zakaz badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten nie odpowiada definicji przepisów prawa podatkowego, nie reguluje bowiem kwestii, o których mowa w art.3 pkt 2 O.p., a tym samym nie ma do niego zastosowania art. 2a O.p. W postępowaniu egzekucyjnym nie określa się zobowiązań podatkowych, a ustawa regulująca to postępowanie odnosi się do podatków tylko w tym zakresie, że wskazuje je jako obowiązki podlegające przymusowemu wykonaniu na podstawie tej ustawy (art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Osoba, która nie wykonała dobrowolnie obowiązku w zakresie zapłaty podatku w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zobowiązanym, a nie podatnikiem (art.1a pkt 20 u.p.e.a.), podczas gdy art.2a O.p. ma zastosowanie do podatników. Przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym w administracji także z mocy odesłania do nich , ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsyła jedynie do stosowania w sprawach w niej nieuregulowanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art.18 u.p.e.a.).

24 Reasumując – zmiana stanu prawnego polegająca na dodaniu do Ordynacji podatkowej art.2a nie uprawniała Sądu pierwszej instancji do odstąpienia od wiążącej go z mocy art.190 p.p.s.a. wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie odnosiła się bowiem do stanu prawnego istotnego dla tej sprawy, w której –czego zdaje się nie zauważać skarżący- dokonywano kontroli postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, a nie – decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest zaś do orzekania w granicach danej sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.), określonych przedmiotowo (poprzez zakres praw i obowiązków i ich podstawy faktycznej i prawnej) i podmiotowo (poprzez adresata praw i obowiązków). Nie wolno mu zatem w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego rozważać kwestii związanych z prawidłowością określenia zobowiązania podatkowego (w tym możliwości zwolnienia od podatku), egzekwowanego w tym postępowaniu.

25 Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.