Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 2272/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 2272/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 4/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.351.2018.2.JC w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. w sprawie ze skargi A. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka, Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny z Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 1.2 .Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A.(dalej: "Grupa") działającej w branży farmaceutycznej. Strona planuje przeprowadzenie podziału przez wydzielenie, które zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej jako "K.s.h."), tj. Działów AV/SH na istniejącą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca"). W wyniku przeprowadzenia podziału, Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie. Działalność wykonywana przez Spółkę Dzieloną podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej działy (dalej: "Działy"), które nie będą w dacie Transakcji wydzielone prawnie w strukturze Spółki Dzielonej (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Skarżąca wskazała, że Działy AV/SH zostaną formalnie wydzielone w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Uchwała potwierdzi formalnie status Działów AV/SH jako odrębnych wewnętrznych jednostek organizacyjnych, zorganizowanych w ramach struktury Spółki Dzielonej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależne wewnętrzne jednostki. Spółka podała, że Działy Spółki Dzielonej nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Formalnym właścicielem całego wyposażenia oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona, nie zaś poszczególne Działy. Grupa aktywów związanych z działalnością Działów AV/SH zostanie formalnie do tych Działów przypisana i księgowana na odpowiednich odrębnych kontach Działów AV/SH. Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działów AV/SH (art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działów AV/SH stanowiących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w zakresie prowadzonym przez Działy AV/SH. Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działów AV/SH w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Spółka Przejmująca nabędzie również w dacie transakcji prawo do korzystania z powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działów AV/SH (część praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej przez Spółkę dzieloną zostanie w ramach Transakcji podziału przeniesiona na Spółkę Przejmującą lub Spółka Przejmująca podpisze ze Spółką Dzieloną umowę podnajmu dotyczącą tej powierzchni). Planowana Transakcja obejmowała będzie miała takie elementy jak rzeczowe aktywa takie jak komputery i telefony, zapasy towarów związane z działalnością Działów AV/SH, wierzytelności handlowe Spółki Dzielonej, przypisane do działalności Działów AV/SH, zobowiązania handlowe Spółki Dzielonej, przypisane do działalności Działów AV/SH, inne zobowiązania alokowane do Działów AV/SH związane w całości z tymi Działami, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działów AV/SH, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną związanych z Działami AV/SH, prawa i obowiązku z umów leasingu samochodów w części związanej z działalnością Działów AV/SH, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału. Wskazano, że w zakres Transakcji nie będą wchodziły aktywa i pasywa, umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działami AV/SH, zobowiązania z tytułu części zaciągniętej pożyczki niezwiązanej z Działami AV/SH oraz pracownicy wykonujący prace na rzecz pozostałych Działów Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca zawrą natomiast umowę o świadczenie usług na podstawie której, począwszy od daty Transakcji podziału Działy Spółki Dzielonej pełniące funkcje administracyjne/pomocnicze będą świadczyły usługi na rzecz Spółki Przejmującej analogiczne do funkcji wykonywanych prze te działy na rzecz Działów AV/SH przed Transakcją. Ponadto Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca zawrą umowę podnajmu dotyczącą powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Działy AV/SH. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działy AV/SH wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej w sposób opisany we wniosku, będący przedmiotem Transakcji podziału opisanej jako zdarzenie przyszłe jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w konsekwencji dla Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.? Zdaniem Strony, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działy AV/SH wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej w sposób opisany we wniosku, będący przedmiotem Transakcji podziału opisanej jako zdarzenie przyszłe jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji dla Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

4 1.3. DKIS postanowieniem z dnia 22 października 2018 r. na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej zwana: "O.p.") odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ww. złożonego wniosku. Uzasadniając podniósł, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 września 2018 r., nr [...]. Zdaniem organu celem wskazanych we wniosku działań, tj. dokonania podziału przez wydzielenie, a następnie zawarcia umowy o świadczenie usług na podstawie której, począwszy od daty Transakcji podziału Działy Spółki Dzielonej pełniące funkcje administracyjne/pomocnicze będą świadczyły usługi na rzecz Spółki Przejmującej, analogiczne do funkcji wykonywanych przez te działy na rzecz Działów AV/SH przed Transakcją oraz umowy podnajmu dotyczącą powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Działy AV/SH, może być sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu tych działań. W ocenie organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przez swobodne kreowanie wzajemnych umów, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, Spółki będą mogły w sposób realny wpływać na własne wyniki finansowe oraz sztucznie obniżać podstawę opodatkowania. Organ stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

5 2.1. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

6 - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, w związku z art. 119b, art. 119c, art. 119d oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, że co do elementów zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

7 - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. przez przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem wniosku innego podatnika z dnia 5 czerwca 2018 r., co doprowadziło do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie.

9 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Jednakże w sprawie zdaniem Sądu organ powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyny, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd I instancji wskazał, że co do kwestii naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w całości podzielił argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18. W pierwszej kolejności zauważono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. należało uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawiało to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Ponadto art. 14b § 5b O.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a O.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h stanowi taką podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ powinien na podstawie art. 165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

10 3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

11 I. w postaci art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez stronę skarżącą w treści skargi, którymi to zarzutami Sąd był związany, co spowodowało dokonanie oceny zaskarżonego postanowienia poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do poszukiwania naruszeń prawa w wydanym postanowieniu i tym samym winien orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami;

12 II. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 5b (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku) w zw. z art. 14h w zw. z art.165a § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że jedynie powołanie art. 165a § 1 stanowić winno podstawę procesową do odmowy wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy w ocenie organu już sam przepis art. 14b § 5b winien stanowić samodzielną podstawę prawną do odmowy wydania wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego.

13 Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 3.2. Pełnomocnik spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. wniósł o jej oddalenie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

17 4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

18 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 57a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pomimo tego WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 O.p., który to przepis nie został wskazany w skardze do WSA w Warszawie jako naruszony. Również w skardze kasacyjnej uznano, że przepis art. 57a p.p.s.a. powinien mieć zastosowane w sprawie i zarzucono jego naruszenie z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez stronę skarżącą w treści skargi, którymi Sąd I instancji był związany. Pomimo wątpliwości, czy art. 57a p.p.s.a. mógł w ogóle mieć zastosowanie w trakcie postepowania sądowoadministracyjnego przez Sądem I instancji z uwagi na to, że przedmiotem skargi było postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji a nie pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest do oceny tego zarzutu. Z treści art. 57a p.p.s.a. wynika, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to ograniczenie rozpoznania sprawy w ten sposób, że kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w tym przepisie. Innymi słowy zakres kognicji sądu pierwszej instancji wyznaczony ogólną normą wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. został zawężony, a wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 45/18, publ. CBOSA). Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w skardze do WSA w Warszawie Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p., czyli wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji w oparciu o inną podstawę prawną niż prawidłowa. Mając na uwadze podany w skardze zakres zaskarżenia, ograniczony wyłącznie do podniesionych w niej zarzutów, trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wykroczył poza granice skargi i tym samym naruszył art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

19 4.3. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b, z art. 14h i w zw. z art.165a § 1 O.p. Rozstrzygając o konieczności wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania Sąd I instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 290/18. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym powyżej wyroku NSA - art. 14b § 5b O.p. nie stwarza jedynie samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania i należy go powiązać z art. 165a O.p. Zauważyć jednak należy, że stanowisko o tym, że to wyłącznie na podstawie art. 14b § 5b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) organ interpretacyjny powinien odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyrażono m.in. w wyrokach NSA z 21 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17 (publ. CBOSA). Stwierdzono w nich, że art. 14b § 5b O.p. nie stanowił wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, lecz nie mogło ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej, które tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA w Warszawie nie przeanalizował tego aspektu przede wszystkim w kontekście zastosowanego przy uchyleniu postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie rozważono zatem w zaskarżonym wyroku czy sama treść sentencji, mocą której odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p., zamiast odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Przez istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym organu, a wydanym w sprawie zaskarżonym aktem. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Konieczne jest zatem rozważenie istnienia wpływu stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wynika to z tego, że następstwa stwierdzonych przez sąd administracyjny wadliwości postępowania muszą być tego rodzaju lub rangi, aby kształtowały lub współkształtowały treść zakwestionowanego w sprawie aktu. Za bezzasadny należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepis ten nie został zastosowany jako podstawa prawna uchylenia zaskarżonego postanowienia.

20 4.4. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).