Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2255/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2255/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 867/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 8 117 (słownie: osiem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., III SA/Wa 867/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] sp.

3 z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek został pobrany przez notariusza w związku

5 z podwyższeniem kapitału zakładowego w dniu 30 listopada 2007 r. i naliczony według stawki 0,5% od kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy po odjęciu wynagrodzenia notariusza brutto i opłat, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c.). Spółka podniosła, że notariusz pobrał bezpodstawnie p.c.c. bowiem przepisy u.p.c.c. należy uznać za niezgodne

6 z przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą 69/335/EWG).

7 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 marca 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.

8 We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie m.in. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez:

9 - odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa Polski obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie,

10 - wydanie decyzji w oparciu o przepisy, które są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy

11 w zakresie, w jakim wymienione przepisy ustawy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z .o.o. w sytuacji, gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z o.o. przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z o. o. ustanowionymi zgodnie

12 z prawem polskim ze statutową siedzibą na terenie Unii Europejskiej.

13 4. Decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do pierwotnego brzmienia

14 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż pierwotne brzmienie Dyrektywy 69/335/EWG już nie obowiązywało w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Dodatkowo Dyrektor zaznaczył, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona dyrektywą Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału

15 nr 2008/7/WE, która wprost nakazała państwom członkowskim zwolnić

16 z opodatkowania podatkiem kapitałowym działania restrukturyzacyjne polegające m.in. na przeniesieniu przez spółkę kapitałową jednej lub więcej gałęzi swojej działalności do innej spółki kapitałowej. Termin implementacji tej dyrektywy minął

17 z końcem 2008 r. Polski ustawodawca dokonał wdrożenia do porządku krajowego przepisów Dyrektywy 2008/7/WE ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła

18 w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

19 5. W złożonej do WSA w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuty przedstawiła takie, jak w odwołaniu do organu II instancji.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

21 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję, podzielił stanowisko spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, tj. z daty jej uchwalenia, przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego

22 w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). Sąd wskazał dalej, że w tym ust. 1 pod lit. b) przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie tej podstawowej stawki o 50% lub więcej przy wniesieniu do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa. Ustawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b) kategorycznej formuły "stawka zostanie zmniejszona".

23 W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b) dodano nową jednostkę redakcyjną- lit. bb). Nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli mieszcząca się w granicach 2% - 1%)

24 o 50% w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej, polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył jednak formuły "stawka podatku kapitałowego może zostać obniżona". Zwrócił uwagę na wyraźną różnicę między zwrotami "stawka zostanie zmniejszona", a "stawka podatku kapitałowego może zostać obniżona".

25 Tego samego dnia, tj. w dniu 9 kwietnia 1973 r. została przyjęta Dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz bb) Dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Te obniżone stawki miały obowiązywać od dnia 1 stycznia 1976 r. Po przyjęciu tych dwóch dyrektyw zmieniających - tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG - w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te, które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "zostanie zmniejszona", 2) czynności, co do których stawka preferencyjna "mogła zostać obniżona", czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb). Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r.

26 Sąd pierwszej instancji wskazał, że kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Zmiana nakładała na każde ówczesne państwo członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie- obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego dorobku wspólnoty przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. ustawodawcy polskiego.

27 Podkreślił, że zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, zatem zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę (jest bezprzedmiotowa) w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo

28 i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG

29 w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od dnia 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło zdanie drugie art. 7 Dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego- polskiego- z dnia 1 lipca 1984 r. Zdanie drugie odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego. Przykładem takiej operacji było właśnie wniesienie do spółki aportu w formie udziałów w innej spółce. Tylko taka wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1986 r. respektuje założenie racjonalności prawodawcy wspólnotowego. Sąd wskazał, że gdyby przyjął rozumowanie organu, to konsekwentnie musiałby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej od dnia 1 stycznia 1976 r., a później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Państwo, które tego bezwzględnego obowiązku bezprawnie nie wykonałoby, mogłoby wówczas czerpać korzyści fiskalne ze swojego bezprawnego zaniechania legislacyjnego. To nieracjonalne. Sąd zaznaczył, że aby tego uniknąć, należy odnieść się do daty 1 lipca 1984 r. wyłącznie przez pryzmat zwolnień/preferencji wynikających tylko

30 z prawa krajowego – polskiego. Dodatkowo zaznaczył ten tok

31 rozumowania ma odzwierciedlenie w przepisach. Aktualna Dyrektywa 2008/7/WE - uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335/EWG- zwalnia

32 z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie. Gdyby zaakceptować pogląd organu, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

33 w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta

34 w aktualnej dyrektywie, a tak nie jest. Dyrektywa jednoznacznie stanowi,

35 że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione

36 z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG.

37 Sąd odniósł się także do wskazanego uzasadnienia wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak- Holdco. Zauważył, że wyrok ten został wydany wskutek pytania prejudycjalnego przy innym stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy 73/79/EWG. Wskazany wyrok w sprawie Optimus stanowi wymaga natomiast wykładni a contrario. Wynika z niego, że skoro Portugalia - przystępując do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r. - mogła opodatkować transakcje objęte preferencjami fakultatywnymi z mocy prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy na dzień 1 lipca 1984 r. takie operacje w jej prawie krajowym były opodatkowane stawką powyżej 0,5%, to nie mogła jednocześnie opodatkować transakcji objętych preferencjami obligatoryjnymi z mocy prawa wspólnotowego. Obydwa wyroki potwierdzają zatwierdzają zatem pogląd, że data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo.

38 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

39 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady Nr 85/303 EWG, polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności stosowania zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego z opodatkowania p.c.c. na podstawie tego artykułu nieistotna jest funkcjonująca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, co oznacza, że zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy- bez względu na to czy –

40 i w jakiej wysokości- były opodatkowane w danym kraju,

41 2) polegające na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z Dyrektywą Nr 69/335/EWG w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, co uzasadnia jej bezpośrednie zastosowanie;

42 3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie,

43 4) art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Nr 85/303/EWG, polegające na uznaniu, że dyrektywy wiążące każde państwo członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, obejmują także dyrektywy historyczne-już nieobowiązujące lub w wersji nieobowiązującej w dniu akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej - co oznacza, że dyrektywy te należy stosować w odniesieniu do prawa krajowego sprzed dnia 1 lipca 1984 r. oraz dnia 1 maja 2004 r.

44 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

45 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie

46 albo

47 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy,

48 -zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

51 7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa i sprowadza się do kwestii zgodności rozwiązań u.p.c.c. w tym zakresie z wymogami prawa Unii Europejskiej.

52 Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (...)."

53 Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie odnosi się – w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r. – do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były - co do zasady - w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restrukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

54 Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej" (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

55 TSUE podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE.

56 Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku

57 nowego państwa członkowskiego zawarte w prawie Unii odniesienie

58 do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia

59 w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

60 Zgodzić się należy z twierdzeniem WSA w Warszawie, że pytanie prejudycjalne zadane przez NSA i będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia na czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit. bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG

61 z dnia 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

62 Okoliczność, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG - różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem - nieobowiązującego już - podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne, a obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

63 Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, który WSA w Warszawie uznał

64 w zaskarżonym rozstrzygnięciu za potwierdzający interpretację sądu. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: "Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską

65 w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie,

66 że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

67 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie, czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

68 W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy

69 w poprzednio obowiązującej wersji Dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym, czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu).

70 Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn.. akt II FSK 1785/12).

71 Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uwzględnił zatem zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w interpretacji dokonanej przez TSUE, jako organ uprawniony do wykładni prawa UE - art. 19 ust. 3 TUE; art. 267 TFUE). Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z powyższym przepisem prawa unijnego.

72 8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego

73 z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).