Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 2254/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 2254/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 788/18 w sprawie ze skargi M. R., Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 788/18 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie M. R. i Z. R. (dalej jako "Skarżący") w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. wraz z odsetkami.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, że organ jednoznacznie nie stwierdził czy jego zdaniem w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" bądź "interes społeczny", ale mimo tego organ uznał że ulga Stronom nie przysługuje, czy też przyjął że nie zaszła żadna ze wskazanych przesłanek i w związku z tym wniosek Skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że na bazie przedstawionego uzasadnienia decyzji nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić jakie było stanowisko organu odwoławczego w tym względzie tj. w kwestii istnienia "ważnego interesu podatnika" bądź "interesu społecznego". Organ odwoławczy wskazuje, że przez "ważny interes dłużnika" należy rozumieć sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, w których dłużnik nie jest w stanie uregulować zaległości, ale także "normalną sytuację ekonomiczną, gdy uzyskiwane przez stronę dochody nie pozwalają na pokrycie kolejnych wydatków". Natomiast w dalszej części decyzji w ogóle nie analizuje czy np. w badanym przypadku sytuacja ekonomiczna wnioskodawców sprawia, że uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalają na pokrycie kolejnych wydatków, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że wg podatników ich sytuacja jest ciężka od lat, regularnie kwestionują obciążający ich podatek od nieruchomości i korzystają z umorzeń. Tymczasem ocena organu w zakresie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej powoływana jako O.p.) winna być wyraźna, jednoznaczna i nie pozostawiająca wątpliwości.

4 Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie przeanalizował też, czy wyegzekwowanie od Skarżących należnych zaległości nie wywoła ujemnych skutków dla Skarbu Państwa, tj. czy nie spowoduje, że Skarżący będą zmuszeni do skorzystania z innych form pomocy finansowej z budżetu państwa - pomocy socjalnej, czy też wobec uiszczenia zaległości nie popadną w zwłokę z bieżącymi należnościami publicznoprawnymi. Wskazać należy, że ocena zaistnienia przesłanki interesu publicznego wymaga każdorazowo oceny skutków niezastosowania i zastosowania indywidualnej ulgi podatkowej dla Skarbu Państwa, przy uwzględnieniu zasady, jaką jest powszechność opodatkowania. Zaniechanie oceny skutków umorzenia zaległości podatkowych przez organy obu instancji jest zatem równoznaczne z niedokonaniem analizy przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu, Kolegium nie dokonało też pełnej analizy istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że Skarżący we wnioskach podnoszą te same okoliczności (przejście na świadczenie po rozwiązaniu stosunku pracy, odejście dzieci z gospodarstwa rodziców, śmierć matki Skarżącej). Kolegium ograniczyło się do uznania, że sytuacja Skarżących jest wg nich stale trudna, co od 19 lat ma uzasadniać (wg Skarżących) przyznawanie ulg w postaci umorzenia zaległości.

5 Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie zrealizował w pełni, wynikającej z art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na nowo nie rozważył ponownie stanu majątkowego, sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżących. W ocenie Sądu, brak w zaskarżonej decyzji także stanowiska Kolegium, czy po uwzględnieniu dochodów Skarżących (renta i świadczenie nauczycielskie) i wydatków (opłata mediów, leczenie i leki, spłata kredytu) ponoszonych przez Skarżących zapłata zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie zagrozi ich egzystencji. Stwierdzeń tych organ odwoławczy nie poparł wyliczeniami i nie odniósł się do wynikających z przepisów ustawy o pomocy społecznej kwot uprawniających do korzystania z pomocy społecznej. Nie dokonał zatem oceny tej okoliczności nie tylko w kontekście przesłanki "interesu publicznego" ale także "ważnego interesu podatnika". Organ pominął fakt, że na sytuację finansową Skarżących istotny wpływ ma okoliczność złego stanu zdrowia Skarżącego oraz okoliczność sprawowania nad nim opieki.

6 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy, odnośnie oceny "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., nie dokonał bowiem w sposób wnikliwy oceny istnienia tych przesłanek. Organ odwoławczy naruszył też art. 127 O.p. bowiem tylko części ponownie rozpoznał sprawę, bowiem, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie przesądził istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

7 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy winien, stosownie do art. 127 O.p., ponownie rozważyć istnienie przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67a §1 pkt 3 O.p. Dopiero po jednoznacznym stwierdzeniu, czy wystąpiła choćby jedna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien rozstrzygnąć czy możliwe jest umorzenie zaległości podatkowych Skarżących. Ustalenia te i wnioski winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

8 W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

9 - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy prowadzonej na wniosek podatników, którzy wystąpili o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes podatników, to jest swoją sytuację finansową i osobistą, co skutkuje zakreśleniem granic sprawy, w tym przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika jako podstawy żądanej ulgi, organ odwoławczy jest zobowiązany do badania z urzędu występowania interesu publicznego w zastosowaniu żądanej ulgi;

10 - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie w stanie faktycznym sprawy, że dopuszczalne jest przyjęcie tego, że występuje przesłanka interesu publicznego, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, to jest nie płacenia podatku od nieruchomości przez wnioskodawców od 19 lat – od roku, w którym zaistniało zdarzenie powodujące ciążenie na stronach obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, powoływaniu się przez ten czas przez podatników na złą sytuację i trzykrotnym występowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, w tym dwukrotnym otrzymaniu takiej ulgi, umorzenie zaległości podatkowych po raz trzeci stanowiłoby jednoznaczny przekaz zarówno dla wnioskodawców jak i innych podatników o opłacalności nie płacenia podatków i obowiązku umorzenia zaległości podatkowym tym podatnikom, co jest ewidentnie sprzeczne z interesem publicznym.

11 - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu w stanie faktycznym sprawy, że okoliczności podniesione przez organy jako powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej nie przesądzają o nie występowaniu przesłanek umorzenia tej zaległości, przez co konieczne jest dalsze badanie sprawy w celu ustalenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, pomimo tego, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i odniósł się do wszystkich aspektów sprawy uznając, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej;

12 - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tego, że na gruncie wskazanego przepisu do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej należy sytuacja, w której wnioskodawcy są uprawnieni do uzyskania pomocy społecznej;

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy z powodu bezzasadnego, nie mającego potwierdzenia w aktach sprawy i uzasadnieniu uchylonej decyzji, przyjęcia przez Sąd występowania naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a także uznanie, że Kolegium nie rozpoznało sprawy, w sytuacji wszechstronnego wyjaśnienia i rozpoznania każdego aspektu sprawy oraz pełnego uzasadnienia swojego stanowiska. W świetle akt sprawy i treści uzasadnienia uchylonej decyzji nie znajdują potwierdzenia zarzuty dokonania jedynie ogólnikowej analizy sytuacji wnioskodawców, nie rozpoznania sprawy i nie stwierdzenia przez organ, czy mają miejsce przesłanki umorzenia zaległości podatkowej;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 oraz art. 233 § 2 i 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ jest zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy prowadzonej na wniosek podatników o umorzenie zaległości podatkowej, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami O.p. Kolegium jako organ odwoławczy jest kompetentne do uchylenia decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej i przekazania sprawy do ponownego do rozpatrzenia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, która to przesłanka nie występuje w sprawie i na którą nie powołuje się Sąd. Przy czym, w sprawie przedmiotowej ulgi podatkowej Kolegium nie jest uprawnione do uchylenia decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Zarzuty oraz formułowane przez Sąd zalecenia, w tym do dokonania przez organ odwoławczy określonych wyliczeń, zmierzają wbrew art. 233 § 3 O.p. do wydania przez ten organ rozstrzygnięcia merytorycznego, które jest w sprawie niedopuszczalne. Sąd przy tym nie wskazuje na braki dowodowe warunkujące przekazanie sprawy, lecz formułuje konkretne sugestie odmiennej oceny sytuacji podatników na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ukierunkowuje Kolegium na wydanie decyzji merytorycznej, która nie należy do kompetencji organu odwoławczego.

16 Z powyższych powodów Kolegium wniosło o:

17 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

18 2. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

19 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

22 Pomimo wielości sformułowanych zarzutów kasacyjnych istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii, po pierwsze prawidłowego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., po drugie procesowych możliwości rozstrzygnięcia sprawy przez Kolegium.

23 Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych, jednak w rozpoznawanej sprawie prawidłowa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. determinuje sposób postępowania organów orzekających o przyznaniu lub odmowie przyznania ulgi podatkowej.

24 Zgodnie z powołanym, przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

25 W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

26 Przywołany przepis wyznacza zatem dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyroki NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13; z 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w drą fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

28 Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

29 Przechodząc do oceny właściwego zastosowania powołanego przepisu w rozpoznawanej sprawie, trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji zarzucił zaskarżonej decyzji brak prawidłowego ustalenia i oceny, czy w sprawie zachodzi któraś z przesłanek do udzielenia ulgi wskazanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei z oceną tą nie zgadza się organ, który w skardze kasacyjnej w wielu zarzutach wskazuje na wyczerpującą analizę pozwalającą na stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki wskazane w omawianym przepisie.

30 Naczelny Sąd Administracyjny, przy tak zarysowanym przedmiocie sporu, dotyczącym pierwszej fazy postępowania, czyli analizy występowania przesłanek do zastosowania ulgi uznał, że choć zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo zasadne, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

31 Jak wspomniano powyżej, dla oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67 § 1 O.p. konieczne jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a także dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

32 Braki w powyższym zakresie powodują wadliwość podjętego rozstrzygnięcia. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że zakres gromadzonego materiału dowodowego potrzebnego do dokonania jego prawidłowej oceny będzie uzależniony od okoliczności konkretnego przypadku.

33 Przenosząc prezentowane rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zgodzić się można z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że ustalenie stanu faktycznego, co do sytuacji materialnej, zdrowotnej i osobistej nie wymaga już przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego. Jednakże okoliczności związane z powstaniem zaległości, a także ocena stanu faktycznego sprawy została dokonana bez uwzględnia całokształtu okoliczności mających wpływ na ocenę wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p.

34 Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje bez dostatecznego rozważenia i uwzględnienia wszystkich dowodów i aspektów sprawy, a więc z naruszeniem art. 191 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy w tym zakresie, w jakim ten ostatni przepis stanowi o obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

35 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że analiza poprzednio wydanych wobec Skarżących decyzji umarzających wskazuje na to, że pomimo pewnych zmian w stanie faktycznym (związanych z przejściem Skarżącej na świadczenie po rozwiązaniu stosunku pracy, odejście dzieci z gospodarstwa rodziców, śmierć matki Skarżącej), podnoszone są przez nich te same okoliczności na poparcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone wcześniej i obecnie okoliczności dotyczące ich sytuacji rodzinnej, zdrowotnej, źródeł utrzymania nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych, które można by traktować jako uzasadniające doraźną pomoc, zaś uwzględnienie trzeciego wniosku o umorzenie zaległości i tym samym umorzenie zaległości z okresu 14 lat wskazywałoby na stałą pomoc.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja powyższa, w kontekście oceny występowania przesłanki z art. 67a § 1 O.p. jest wewnętrznie sprzeczna. Organ wskazuje bowiem na okoliczność pogarszania się sytuacji osobistej i majątkowej Skarżących, twierdzi jednak, że tym razem przesłanki do zastosowania ulgi już nie wystąpiły. Skoro sytuacja Skarżących nie uległa poprawie, a wręcz pogorszeniu, to dlaczego organ twierdzi, że obecnie przesłanki do stosowania ulgi już nie występują.

37 Z pewnością okolicznością świadczącą o braku możliwości wystąpienia przesłanki z art. 67a § 1 O.p. nie jest fakt złożenia kolejnego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej przez Skarżących. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy pozostają okoliczności, w jakich doszło do powstania wnioskowanych do umorzenia zaległości. W skardze kasacyjnej Kolegium wskazuje, że "umorzenie wnioskodawcom po raz trzeci zaległości podatkowych przy nie płaceniu przez nich od 19 lat podatku od nieruchomości stanowiłoby jednoznaczny przekaz zarówno dla wnioskodawców jak i innych podatników o opłacalności nie płacenia podatków i obowiązku umorzenia zaległości podatkowym tym podatnikom, co jest ewidentnie sprzeczne z interesem publicznym."

38 Okoliczności sprawy związane z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. prowadzą do wniosku, że aczkolwiek zaległość z tego tytułu istnieje, to nie wynika z prostej niechęci Skarżących do płacenia podatków, tylko błędnego ich przeświadczenia, że podatek ten był nienależny.

39 W toku postępowania Skarżący wskazywali na to, że nieruchomość nabyli od Spółdzielni Produkcyjnej w O. w 1995 r. i zarówno wcześniej Spółdzielnia, jak i później Skarżący nie byli obciążani podatkiem (do 1998 r.), z uwagi na klasyfikowanie gruntu, jako nieużytek. Podatek zaczęto naliczać od 1999 r. ze względu na uznanie, że sporne grunty stanowią kopaliny. Podnosili również, że w wyniku kwestionowania tych decyzji Kolegium "zmieniło decyzje za lata 2005-2011, ustalając podatek, jako 0 zł" (odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji znajdujące się w aktach administracyjnych).

40 Ponadto należy zauważyć, że w 2013 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2263/15 wydanego w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. (dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Skarżący zainicjował procedurę zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która doprowadziła w dniu 12 sierpnia 2013 r. do zmiany przeznaczenia gruntu z K - "wyrobisko po wydobyciu kopalin" na N - "nieużytek".

41 Przedstawione powyżej okoliczności nie mają bezpośredniego wpływu ani na obowiązek zapłaty zaległego podatku za 2012 r., ani nie stanowią wprost przesłanki do jego umorzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uprawniały jednak organu do jednostronnej oceny wskazującej na długotrwałą niechęć do płacenia przez Skarżących podatku od nieruchomości. Trzeba mieć na względzie także to, że brak zapłaty podatku przez Skarżących był między innymi konsekwencją wydawanych przez organ podatkowy decyzji uznających umorzenie zaległości podatkowych za lata 1999-2002 oraz 2005-2008 za zasadne.

42 Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd skargi kasacyjnej, że w sprawie, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do rozpatrywania sprawy pod kątem interesu Skarbu Państwa. Dokonywanie oceny sytuacji podatników, ich możliwości zapłacenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w zakresie ewentualnego korzystania przez nich z innych form pomocy państwa i skutków dla Skarbu Państwa, wykracza poza przedmiot sprawy, która dotyczy umorzenia zaległości w podatku stanowiącym dochód budżetu gminnego.

43 Podobnie rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że "w przepisach prawa podatkowego normujących przesłanki i tryb rozpoznawania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych brak jest podstawy prawnej do opierania się przez organ podatkowy przy podejmowaniu przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w sprawie z wniosku podatników o umorzenie zaległości podatkowej, na ustaleniu, że sytuacja wnioskodawców uprawnia ich do świadczeń z pomocy społecznej. Zalecone przez Sąd ustalanie czy zachodzi sytuacja warunkująca udzielenie pomocy społecznej wykracza poza zakres wyznaczony art. 67a O.p., gdyż okoliczność ta nie jest przewidziana jako przesłanka udzielenia ulgi."

44 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy, odnośnie oceny "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Organ nie dokonał bowiem w sposób wnikliwy oceny istnienia tych przesłanek. Ponadto naruszył też art. 127 O.p. bowiem tylko w części ponownie rozpoznał sprawę. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie przesądził istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

45 Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien, stosownie do art. 127 O.p., ponownie rozważyć istnienie przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., względnie uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jeśli uzna, że istota naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. tkwi w decyzji tego organu.

46 Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

47 Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zalecenia dla Kolegium zawarte w zaskarżonym wyroku nie naruszają również art. 233 § 3 i art. 233 § 2 O.p.

48 Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

49 Z kolei w myśl art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

50 Jak wskazuje analiza powyższych przepisów i ich wzajemnych relacji, przepis § 3 jest przepisem, który w istotny sposób ogranicza możliwości wyboru rodzaju rozstrzygnięcia przez samorządowe kolegium odwoławcze w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, a zarazem gdy zaskarżona do kolegium decyzja organu pierwszej instancji jest tzw. decyzją uznaniową (np. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej).

51 Skutkiem zastosowania art. 233 § 3 O.p. w przypadku zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jest niemożliwość skorzystania przez samorządowe kolegium odwoławcze z uregulowań art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

52 W tym miejscu trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jedynie w przepisie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Kolegium przekazanie na tej podstawie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji było nieuzasadnione. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

53 Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy W zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało co prawda, że w sprawie zabrano materiał dowodowy, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy, materiał ten nie został poddany wszechstronnej analizie i ocenie.

54 Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualność zachowuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2000 r. w sprawie III SA 2525/99, zgodnie z którym błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 O.p. uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym. Przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że Kolegium nie bada sprawy merytorycznie. Przeciwnie, Kolegium ma obowiązek zbadania między innymi, czy nie zostało naruszone prawo materialne, a także czy w świetle materiału zebranego w sprawie ocena istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. była prawidłowa. Przez ewentualne uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania, Kolegium ma również wpływ na merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu jednostki samorządu terytorialnego.

55 Zarzut, że Sąd pierwszej instancji formułuje konkretne sugestie odmiennej oceny sytuacji podatników na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ukierunkowuje Kolegium na wydanie decyzji merytorycznej, która nie należy do kompetencji organu odwoławczego, jest niezasadny.

56 Kolegium nie jest organem uprawnionym do wydania decyzji merytorycznej rozumianej, jako decyzji udzielającej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zwalnia to jednak organu od merytorycznej oceny decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, w kontekście naruszenia prawa materialnego i procesowego, w szczególności w zakresie oceny istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Specyfika postępowań odwoławczych w zakresie o udzielenie ulg w spłacie przez samorządowe kolegia odwoławcze, wskazuje na błędną wykładnie przepisów art. art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. dokonaną w skardze kasacyjnej.

57 Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze jest uprawnione do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nie tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ale również wtedy gdy zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe odnoszące się do nierozpatrzenia w całości materiału dowodowego (art. 187 § 3 O.p.), jego właściwej oceny (art. 191 O.p.), a także inne przepisy prawa procesowego, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też gdy decyzja ta narusza prawo materialne (np. poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię art. 67a § 1 O.p.).

58 W związku z przedstawioną powyżej argumentacją sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, pomimo częściowo wadliwej argumentacji Sądu pierwszej instancji, należało uznać za niezasadne.

59 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, o czym była mowa powyżej, odpowiada prawu.