Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017 r., II FSK 2263/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017 r., II FSK 2263/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 401/14 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (I SA/Sz 401/14) oddalił skargę Z. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 23 września 2013 r. Burmistrz [...] ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem była nieruchomość położona w O., gmina [...], działka nr [...]

4 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący domagał się jej uchylenia wskazując, że sporna nieruchomość stanowi w rzeczywistości nieużytek.

5 Decyzją z 24 stycznia 2013 r., SKO uchyliło decyzję organu I instancji i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres na niższą kwotę. W ocenie SKO, organ I instancji nie zbadał, czy Skarżący wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając się do stwierdzenia, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Zdaniem SKO, przedstawiona dokumentacja fotograficzna, a także opinia biegłego sądowego z 29 maja 2008 r. pozwala na przyjęcie, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

6 W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

7 - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez wadliwe przyjęcie, że grunt nie stanowił nieużytku przed dniem 12 sierpnia 2013 r.;

8 – art. 122, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia czynności mających na celu ustalenie, że przedmiotowy grunt przed dniem zmiany danych w ewidencji, która ma charakter deklaratoryjny, stanowił nieużytek, a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

9 – art. 194 § 3 o.p., przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, której zapisy mają charakter urzędowy, podczas gdy zapisy zawarte w ewidencji przed 12 sierpnia 2013 r. były sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym. Powyższe potwierdza zmiana wprowadzona 12 sierpnia 2013 r., która była jedynie aktualizacją w ewidencji, bowiem stan na nieruchomości nie zmienił się od co najmniej kilkunastu lat.

10 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 W uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne"), podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe są zatem zobowiązane uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 o.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu, w szczególności gdy dotyczy to oznaczenia odpowiednim symbolem użytku gruntowego. Dalej WSA wyjaśnił, że zmiany w ewidencji następują w drodze decyzji administracyjnej, która wywołuje skutki ex nunc. Tym samy aktualizacja danych zawartych w ewidencji nie może mieć wpływu na wymiar podatku za wcześniejszy okres.

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

14 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

15 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu WSA, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności przyjęcie przez WSA, że nieruchomość położona w O. stanowiąca działkę Nr [...] nie miała w okresie objętym decyzją charakteru nieużytku;

16 - 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 194 § 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA błędnie przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania oraz że organy przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze;

17 II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

18 - art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez błędną wykładnię w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i niewłaściwe zastosowanie powodujące błąd polegający na nieuwzględnieniu skargi;

19 - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 6 ust. 1 pkt 20 ustawy prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie powodujące błąd polegający na uwzględnieniu skargi.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie mogły doprowadzić do zakwestionowania prawidłowej oceny WSA, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów, a zmiana tych danych nie może mieć miejsca w ramach postępowania podatkowego.

24 Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2). Z kolei art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że przez określenie nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią, stosownie do art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

25 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07, LEX nr 549643). Należy bowiem wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966; wyrok NSA z 14 września 2010 r II FSK 690/09 LEX nr 745808).

26 Jak trafnie zauważył WSA w uzasadnieniu swego wyroku, przedmiotowa nieruchomość do 12 sierpnia 2013 r. widniała w ewidencji gruntów jako "grunty zabudowane i zurbanizowane stanowiące użytki kopalne", oznaczone symbolem "K". Z wypisów ewidencji nie wynika, aby powyższe grunty w okresie opodatkowania stanowiły nieużytki i grunty zakrzewione. Tym samym nie mogło w tym wypadku nastąpić zwolnienie opisywanych wyżej gruntów z podatku od nieruchomości.

27 Jednocześnie słusznie WSA wskazywał (a wcześniej organy podatkowe), że Skarżący kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano taką procedurę i doprowadziła ona do zmiany ewidencji, ale dopiero w dniu 12 sierpnia 2013 r., w zakresie zmiany przeznaczenia spornych gruntów na "nieużytek" i ich oznaczenia symbolem "N".

28 Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art.1a ust. 3 u.p.o.l. przez określenie nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Poza sporem musi pozostać w przedmiotowej sprawie, że objęte podatkiem grunty w ewidencji nie zostały określone jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione. Tym samym skoro o klasyfikacji gruntu, z podatkowego punktu widzenia, rozstrzyga ich kwalifikacja wynikająca z ewidencji, organy podatkowe, wbrew zapisom ewidencji, nie mogą zastosować zwolnienia przedmiotu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l

29 Sformułowana wyżej ocena, co do bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez oparcie wyroku na nieprawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Co prawda regułą jest, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące podnoszonych naruszeń przepisów prawa materialnego. Ocena tych zarzutów jest konieczna do określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych w sprawie i tym samym na zasadność podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

30 Skoro z przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, że miarodajne przy wymiarze podatku przez organy podatkowe jest zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy opisywana na wstępie decyzja podatkowa. Tym samym nie można zaakceptować trafności zarzutu, przy jasności co do zapisów ewidencji, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został przedstawiony niezgodnie z rzeczywistością. Uznanie trafności powyższego zarzuty byłoby tożsame z uznaniem dopuszczalności możliwości zmiany ewidencji gruntu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Inaczej mówiąc w efekcie przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku treści wpisu w ewidencji gruntów organ podatkowy miałby możliwość anulowania, bądź zmiany treści takiego wpisu. Stanowisko takie z powyżej przedstawionych względów nie może być zaakceptowane.

31 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.